Bu yaz? 1998 senesinde yaz?lm??t?r; güncel de?ildir.
1. Giri?
Bu çal??ma vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle ili?kisini incelemeyi amaçlamaktad?r. Çal??ma iki k?s?mdan olu?maktad?r. Birinci k?s?mda vergilendirme yetkisinin hukuki niteli?i ve tarihsel geli?imi verilmi?, ard?ndan Anayasadaki sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleriyle ili?kisi incelenmi?tir. ?kinci k?s?mda ise Anayasada yer alan temel hak ve özgürlüklerden vergilendirme yetkisine kar?? duyarl? olanlar de?erlendirilmi?tir.
2. Vergilendirme Yetkisi
2.1 Hukuki Nitelik
Temel hak ve özgürlüklerle ili?kisi yönünden inceleyece?imiz vergilendirme yetkisinin hukuki niteli?i farkl? dönemlerde de?i?ik ?ekillerde anla??lm??t?r. Jandarma devlet anlay??? vergilendirme yetkisini, egemenlik gibi, mutlak ve s?n?rs?z bir hak olarak ele al?rken, liberal devlet vergilendirme yetkisini “kar??l?kl?l?k” ile aç?klamaya çal??m??t?r. 19. yüzy?l?n kollektivist devleti ise vergilendirme yetkisini “fedakarl?k” ve “vatanda?l?k ödevi” ile izah etmi?tir. Ça?da? anlay??ta ise vergilendirme yetkisi “devlet egemenli?ine” dayand?r?lmaktad?r. Bu yetki devletin mali alanda egemenli?i içinde yer alan en önemli yetkilerinden biridir. Devlet kamu hizmetlerini gerçekle?tirebilmek için ihtiyaç duydu?u mali kaynaklar? vergilendirme yetkisini kullanarak kar??lar.
2.2 Tarihsel Geli?im[1]
Vergilendirme yetkisinin bir kamu hukuku yetkisi olarak ortaya ç?k??? ve siyasal iktidar?n vergilendirme yetkisinin s?n?rland?r?lmas? ?ngiltere’de 17. yüzy?lda; k?ta Avrupa’s?nda ise 18. ve 19. yüzy?llarda gerçekle?mi?tir.
Ortaça?da derebeylerinin gelir kaynaklar?n?n temelini mülk gelirleri olu?turdu?u için bu dönem için genel bir vergilendirme yetkisinden söz edilmesi güçtür. 15. yüzy?l?n sonlar?ndan itibaren krall?klar?n güçlenmeleriyle birlikte ulusal birliklerin sa?lanmas? yolunda yap?lan uzun süreli sava?lar düzenli ordular?n kurulmas?n? gerektirmi?tir. Bu ordular?n ihtiyaçlar?n?n kar??lanabilmesi ise sürekli ve düzenli vergilerin konulmas? ile mümkün olmu?tur.
Bat? devlerinde vergilendirme yetkisinin s?n?rland?r?lmas? demokrasinin geli?imiyle paralellik arz eder. ?lk demokrasi mücadelesi keyfi vergilendirmeye kar?? verilmi?tir[2]. Vergilendirme yetkisine ili?kin olarak ?ngiltere’de bu yetkinin s?n?rland?r?lmas? amaçland??? halde, Amerika’da, ?ngiltere’ye kar?? yürütülen ba??ms?zl?k mücadelesinin ba?lang?c?n? söz konusu yetkinin yerli otorite taraf?ndan kazan?lmas? hedefi olu?turmu?tur[3]. Fransa’da, 1789 Frans?z Devrimi öncesinde krallar vergilendirme yetkilerini s?n?rs?z olarak kullan?yorlard?. Soylular ve din adamlar? d???nda kalan halk a??r bir vergi yükü alt?ndayd?. Frans?z Devrimi sonras?nda ilan edilen ?nsan ve Yurtta? Haklar? Bildirisi’nde vergilendirmeyle ilgili iki maddeye yer verildi: 13. madde “vergide genellik ve e?itlik”, 14. madde ise “vergilerin belirlili?i ve kanunili?i” ilkelerini içeriyordu. Bu ilkeler izleyen tüm Frans?z anayasalar?nda da yer alm??t?r.
2.2.2 Vergilendirme Yetkisinin Türkiye’deki Geli?imi
Osmanl? Devleti’nin teokratik ve monar?ik bir yap?s? vard? ve devlete hakim olan ?slam hukuku vergilendirme konusunda da kurallar içeriyordu. Bu kurallara göre halktan ?er’i vergiler[4] al?n?yordu. ?er’i vergiler yükümlünün ödeme gücünü dikkate alan vergilerdi. Ayr?ca, padi?ah?n mutlak egemenli?ine dayanarak koydu?u örfi vergiler de vard?. Örfi vergiler bölgesel farkl?l?klar gözetilerek konuluyordu.
Osmanl? Devleti’nin merkezi otoritesinde zaman içinde meydana gelen zay?flama vergilendirme yetkisinde de etkisini göstermi?tir[5]. 16. yüzy?ldan itibaren Avrupa devletlerine tan?nan Kapitülâsyonlar devletin vergi gelirlerinin azalmas?na yol açm??, meydana gelen aç?klar?n kapat?lmas? için 19. yüzy?ldan itibaren – iç ve d?? – borçlanma yoluna gidilmi?tir. Al?nan borçlara kar??l?k ço?u kez devletin vergi gelirleri gösterilmi?tir. Osmanl? hazinesinin borçlar?n? ödeyemez duruma dü?mesi sonucu 1882 y?l?nda Düyun-u Umumiye ?daresi’nin kurulmas? ile Osmanl? Devleti mali egemenli?ini tümüyle yitirmi?tir.
Kurtulu? Sava??’n?n kazan?lmas?yla beraber Türkiye, 1923’de Lozan Bar?? Anla?mas? ile Kapitülâsyonlar? ve Düyun-u Umumiye ?daresi’ni kald?rm??; kurdu?u yeni anayasal düzeniyle vergilendirme yetkisini yeniden ?ekillendirmi?tir.
2.3 Vergilendirme Yetkisinin Anayasal ?lkeler ile ?li?kisi[6]
2.3.1 Hukuk Devleti Kavram? ve Vergilendirme Yetkisi
1982 Anayasas?n?n 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devletidir”. Hukuk devleti, hukukun egemen oldu?u ve vatanda?lar?n hukuki güvenli?e sahip bulundu?u devlet olarak tan?mlanmaktad?r[7]. Hukuk devleti, vergilendirme yetkisinin yasama ya da yürütme organlar? taraf?ndan keyfi olarak kullan?lmas?n? önlemeye çal???r. Bu ilke vergilendirme alan?nda pek çok alt ilkecik ?eklinde kar??m?za ç?kar. Örne?in, Anayasan?n 73/3. maddesi “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, de?i?tirilir, kald?r?l?r” hükmüyle “vergide yasall?k” ilkesini getirmi?tir.
Hukuk devleti kavram?n?n “kanun önünde e?itlik ilkesi” (Anayasan?n 10. maddesi), vergilendirme alan?nda “genellik ve e?itlik ilkeleri” olarak kar??m?za ç?kar. Genellik ilkesi toplumun bütün bireylerinin mali güçleri oran?nda vergi yükümlüsü olmas?n? gerektirir. E?itlik ilkesi ise mali ko?ullar? benzer olanlar?n e?it i?leme tabi tutulmas?n? (yatay adalet), farkl? mali ko?ullarda bulunan ki?ilere ise farkl?l?klar? oran?nda de?i?ik i?lem yap?lmas?n? gerektirir (dikey adalet)[8].
2.3.2 Sosyal Devlet Kavram? ve Vergilendirme Yetkisi
Yukar?da da vurguland??? gibi Türkiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devletidir”. Sosyal devlette sosyal adaletin, sosyal refah?n ve sosyal güvenli?in sa?lanmas? amaçlan?r. Sosyal devlette gelir ve servet da??l?m?ndaki adaletsizlikleri gidermek amac?yla vergilendirme yetkisini kullanarak ekonomiye müdahale eder. Örne?in gelir vergisi tarifesinde artan oranl?l?k kullan?larak yüksek gelire sahip yükümlülerden daha yüksek vergi al?nmas? sa?lan?r.
Sosyal devlet ilkesi, hukuk devleti ilkesine göre daha belirsiz ölçütlere dayanmas? ve siyasi tercihlere daha fazla yer vermesi sebebiyle vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlükler lehine s?n?rland?r?lmas?nda daha az rol oynamaktad?r.
Vergilendirme yetkisi devletin mali kaynak ihtiyac?n?n giderilmesinin ötesinde ekonomik ve sosyal amaçlarla da kullan?lmaktad?r. Bu çe?it vergilere “yönlendirici vergiler” denilmektedir. Bu vergi yasalar?yla bir k?s?m vergiyi do?uran olay özendirilmeye ya da cayd?r?lmaya çal???lmaktad?r. Bu yap?l?rken temel hak ve özgürlükler zedelenebilmektedir[9].
Anayasada yer alan temel hak ve özgürlüklerden vergilendirmeye kar?? duyarl? olanlar a?a??da incelenecektir. Bu temel hak ve özgürlüklerin s?n?rland?r?labilmesinde kendi özel düzenlemelerin yan? s?ra Anayasan?n 13. maddesindeki genel s?n?rlama nedenleri de göz önünde tutulur.
3. Vergilendirme Yetkisine Kar?? Duyarl? Olan Temel Hak ve Özgürlükler
1982 Anayasas?n?n Temel Hak ve Özgürlükler ba?l?kl? ikinci k?sm?nda yer alan hak ve özgürlüklerden vergilendirmeye kar?? duyarl? olanlar? a?a??da incelenmi?lerdir.
Madde 18: Zorla Çal??t?rma Yasa??
Anayasan?n 18. maddesi ki?ilerin zorla çal??t?r?lmalar?n? yasaklamaktad?r. Ayn? madde ile zorla çal??t?rma yasa??na yasalarla belirli alanlarda istisnalar getirilebilece?i düzenlenmi?tir[10]. Yasa ile düzenlenmi? olsalar dahi, bu istisnalar keyfi uygulamalara müsait, e?itlik ilkesini[11], ki?i özgürlü?ünü[12] ve ki?i dokunulmazl???n?[13] zedeleyici olamazlar.
Anayasa mahkemesi eski bir karar?nda Köy Kanunu ile öngörülmü? baz? zorla çal??t?rma durumlar?n? e?itlik ilkesi ve zorla çal??t?rma yasa?? aç?s?ndan ele alm??, bu düzenlemeleri Anayasaya ayk?r? bulmam??t?r[14]. Çal??ma fiili ço?u kez ekonomik nitelik ta??d??? için ki?inin çal??t?r?lmas? bir mali yükümlülük olarak da de?erlendirilmelidir. Zorla çal??t?rma, ki?inin mali alan?na tecavüz etmek oldu?u gibi, ?ahsi özgürlü?üne de müdahale etmek anlam?na gelece?inden yukar?da sözü edilen Anayasa Mahkemesi karar?na kat?lma kat?lmak zordur.
Madde 19: Ki?i Özgürlü?ü ve Güvenli?i
Anayasan?n 19. maddesi ki?i hürriyetinin, idarenin keyfi i?lem ve eylemleri ile k?s?tlanmas?n? önlemeyi amaçlamaktad?r.
Vergi yasalar?nda da hürriyeti ba?lay?c? cezalar öngörülebilece?i dü?ünüldü?ünde, vergilendirme i?lemlerine ba?l? olarak verilecek mahkeme kararlar?yla da ki?i hürriyeti ve güvenli?ine tecavüz edilmesi mümkün görülebilecektir[15]. Hürriyeti ba?lay?c? cezalar?n uygulanmas?na yol açan bireysel vergilendirme i?lemlerine temel olan yasal düzenlemelerde, “vergilendirmede belirlilik ilkesine” uyulmas? halinde Anayasaya uygun bir s?n?lama getirilmi? olur. Böylelikle vergilendirme alan?nda keyfi uygulamalarla ki?i güvenli?ine el uzat?lmas?n?n önüne geçilebilir.
Madde 20: Özel Hayat?n Gizlili?i
Anayasan?n20.[16] maddesi, özel hayat?n ve aile hayat?n?n gizlili?ini korumaktad?r. Ki?inin içinde bulundu?u ekonomik ko?ullar?n ve sahip oldu?u ekonomik s?rlar?n özel hayat?n oldukça önemli bir unsurunu olu?turmas? sebebiyle, ki?inin mali durumunun da özel hayat?n gizlili?i kapsam?nda de?erlendirilmesi mümkündür. Dolay?s?yla ki?inin mali durumunun gizlili?i, özel hayat?n gizlili?i kapsam?nda korunmal?d?r[17].
Vergi yasalar? vergilendirme i?lemlerinin gere?i olarak, ki?ilerin özel hayatlar?na bir ölçüde girerler. Bu müdahale Anayasan?n getirdi?i s?n?rlar içerisinde kald??? sürece kabul edilebilir. Vergi Usul Kanununun 5. ve 362. maddeleri ve 6183 say?l? Amme Alacaklar?n? Tahsil Usulü Hakk?nda Kanunun 107. maddesi ile ki?ilerin mali durumlar?n?n gizlili?inin korunmas? için getirilen hükümler, Anayasada öngörülenden daha geni? bir güvence sa?lamaktad?r. Bu hükümlerle, kural olarak, devlet görevlilerinin vergilendirme yetkisini kullan?rken ö?rendikleri, yükümlüye ait mali ve di?er özel s?rlar?n üçüncü ki?ilere aç?klanmas? yasaklanmaktad?r.
Bu aç?dan 6183 say?l? Kanunun 107. maddesine 3944 say?l? Kanun’un 4. maddesi ile eklenen f?kralarla getirilen, vergi borçlular?n?n kamuoyuna aç?klanabilece?ini öngören düzenleme dikkat çekicidir[18]. Anayasa Mahkemesi bu düzenlemenin Anayasaya ayk?r? olmad???na karar vermi?tir[19].
Madde 23: Yerle?me ve Seyahat Özgürlü?ü
Anayasan?n 23. maddesi herkesin yerle?me ve seyahat özgürlü?üne sahip oldu?unu düzenlemi? ve yerle?me ve seyahat özgürlü?ünün hangi durumlarda s?n?rlanabilece?ini göstermi?tir[20].
Vergi yasalar?yla ve di?er yasalardaki vergilendirmeye ili?kin hükümlerele yerle?me ve seyahat hürriyeti kapsam?nda yer alan “yurt d???na ç?kma hürriyeti” s?kça s?n?rland?r?lmaktad?r. Vergi bir vatanda?l?k ödevi kabul edilebilece?inden Anayasan?n 23/4. maddesi kapsam?nda vergi borçlular?n?n yurt d???na ç?kmas?n? önleme amac?n? güden düzenlemeler getirilmesi mümkündür.
Bu kapsamda, 1950 tarih ve 5680 say?l? Pasaport Kanunu’nun 22. maddesine göre yetkili makamlarca vergi borcu oldu?u bildirilen ki?ilere pasaport verilmez; verilmi?se geri al?n?r. Ayr?ca s?n?r kap?s? buluna yerlerin emniyet müdürlüklerine de durum bildirilerek, vergi borçlular?n?n yurt d???na ç?kmalar?na fiilen engel olunabilmektedir.
Bu aç?dan yetkili makamlar?n do?ru bilgilendirilmesi, seyahat özgürlü?ü aç?s?ndan büyük önem ta??maktad?r. Vergi borcu bulunmayan bir vatanda??n yurt d???na ç?kmas?na yanl?? ve gereksiz engeller ç?kart?lmas?, Anayasada güvence alt?na al?nm?? olan yerle?me ve seyahat özgürlü?üne tecavüz edilmesini ifade eder ki; yasalar?m?zda bu husus yeterince korunmam??t?r.
Madde 24: Din ve Vicdan Özgürlü?ü
Anayasan?n 24. maddesi “herkesin din, vicdan ve kanaat hürriyetine sahip oldu?unu, kimsenin devletin …ekonomik… düzenini k?smen de olsa din kurallar?na dayand?rmayaca??n?” düzenlemektedir[21].
Bu aç?dan Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesi[22] incelemeye de?er bir hüküm niteli?i ta??maktad?r[23]: Maddede vergi mükelleflerinin y?ll?k beyanname ile bildirecekleri gelirden yapabilecekleri indirimler gösterilmektedir. Söz konusu indirimler aras?nda, genel bütçeye dahil idarelere, il özel idarelerine, belediyelere veya köylere ba???lanan camilerin in?as? veya bunlar?n faaliyetlerini sürdürebilmeleri için yap?lan yard?mlar da say?lm??t?r. Bu hüküm, devletin ekonomik düzeninin k?smen de olsa din kurallar?na dayand?r?lmas? olarak kabul edilebilece?inden Anayasan?n 24. maddesine, ayr?ca din ayr?m? gözetmesinden dolay? Anayasan?n 10. maddesine ayk?r? gözükmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, beyan edilecek gelirden yap?labilecek indirimleri düzenleyen 14. maddede bu ?ekilde bir düzenleme yer almazken, Kanuna eklenen geçici 25. madde ile Gelir Vergisi Kanunu’ndakine paralel, Anayasaya ayk?r? bir düzenleme getirilmi?tir.
Madde 35: Mülkiyet ve Miras Hakk?
1982 Anayasas?n?n 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakk?[24], 1961 Anayas?ndan farkl? olarak sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler bölümünde de?il de ki?i haklar? ve ödevleri bölümünde düzenlenmi?tir. Bu, 1982 Anayasas?n?n mülkiyet ve miras? bir hak olarak, klasik hak ve özgürlükler aras?nad alg?lad???n? göstermektedir.
Her vergi ya da mali yükümlülük mülkiyete müdahale edilmesini gerektirdi?i için, mülkiyet ve miras haklar? vergilendirme aç?s?ndan oldukça hassast?rlar. Anayasa Mahkemesi’nin 7/11/1989 tarih ve 6/42 say?l? karar?nda, kamusal gereksinimlri kars?lamak için ki?i ve kurulu?lar?n malvarl?klar?n?n bir bölümünün devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktar?lmas? anlam?ndaki verginin sal?n?p toplanmas? zorunlulu?unun aç?k oldu?u, ancak bunun Anayasal s?n?rlar içinde mümkün olabilece?i vurgulanm??t?r[25].
Veraset ve intikal vergisi, gelir vergisi, ta??t al?m vergisi ve emlak vergisi mülkiyet hakk?na s?n?rlama getiren en önemli vergilerdir. Bu ve benzeri vergilerin oranlar?n?n ölçülü tutulmas? halinde Anayasan?n 35. ve 13. maddeleri kapsam?nda bir s?n?rlama getirilmi? olacak, bu vergilerin Anayasaya ayk?r?l??? dü?ünülmeyecektir.
Madde 41: Ailenin Korunmas?
Anayasan?n 41. maddesi devlete aile birli?inin korunmas? için gereken önlemleri alma görevini yüklemi?tir. Bu kapsamda devletin aile bütünlü?ünü bozacak, aile huzur ve refah?n? zedeleyecek fiillerden kaç?nmas? gerekti?i de anla??lmaktad?r.
Vergi yasalar?nda da aileyi koruma yönelmi? tedbirler yer almal?d?r. Oysa Gelir Vergisi Kanunu’nun 93. maddesinde Alman Hukukundan[26] esinlenerek düzenlenen “aile reisi beyan? usulü”, artan oranl? vergi tarifesinin uygulanmas? sonucu, aile fertlerinin ki?isel ve ailenin toplam vergi yükünün artmas?na yol açmaktad?r. Gelir Vergisi Kanunu’nun 93. maddesi ve buna paralel hükümler içeren di?er maddeleri (21. ve 107. maddeler) Anayasan?n ailenin korunmas?n? öngören 41. maddesine ayk?r?d?rlar[27].
Madde 48-49: Çal??ma ve Sözle?me Özgürlü?ü ve Çal??ma Hakk? ve Ödevi
Anayasa 48. maddesindeçal??ma ve sözle?me özgürlü?ünü[28], 49. maddesinde de çal??ma hakk? ve ödevini[29] düzenlemi?tir.
Bu alanda vergi yasalar? önemli rol oynar. Vergi yasalar?yla ekonomiyi düzenlemeye yönelmi? s?n?rlay?c? veya kolayla?t?r?c? önlemler getirilmektedir(vergi muafiyetleri ve istisnalar?, vergi indirimleri gibi). Bu önlemler çal??ma özgürlü?ünü do?rudan etkiliyebilmektedir. Bu etkilerin anayasal s?n?rlar içinde kal?p kalmad???n?n tespitinde Anayasan?n 13. maddesinde yer alan ölçütlerden yararlan?l?r. Örne?in, bir vergi oran?n?n a??r? yüksek tutulmas?, bir mesle?in ya da çal??man?n sürdürülmesini ekonomik olarak imkans?z hale getiriyorsa, öngörülen amaç d???nda bir s?n?rlama vard?r ve çal??ma özgürlü?üne Anayasaya ayk?r? olarak müdahale edilmi? demektir.
Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’na 3/12/1988 tarih ve 3505 say?l? Kanun ile eklenen geçici 32. maddede düzenlenen “hayat standard? esas?” çal??ma özgürlü?üne ve demokratik toplum düzeninin gereklerine ayk?r? bulunarak iptal edilmi?tir[30]. Ayn? ?ekilde, Gelir Vergisi Kanunu’nun “gider kabul edilmeyen ödemeler” ba?l???n? ta??yan 41. maddesinin 2. bendi, i?letmede fiilen çal??salar dahi, i?letme sahibinin e?ine ve çocuklar?na çal??malar? kar??l???nda ödenen ücretlerin gider olarak indirilmesini engellemektedir. Bu hüküm de Anayasan?n çal??ma ve sözle?me özgürlü?ü ile çal??ma hakk? ve ödevini düzenleyen 48/1 ve 49/1, 2. maddelerine ve ayr?ca ailenin korunmas?na ili?kin Anayasan?n 41. maddesine ayk?r? gözükmektedir.
Madde 55: Ücrett Adaletin Sa?lanmas?
Anayasan?n 55. madesi ücreti, eme?in kar??l??? olarak tan?mlam??, devleti, çal??anlar?n emeklerinin kar??l??? olarak adaletli bir ücret elde etmelerini sa?lamakla görevlendirilmi?tir. 55. madde, bireyin ekonomik geli?imini adaletli bir ?ekilde sa?lamay? amaçlad???ndan, ücret ile di?er gelir gruplar?n?n vergilendirilmeleri aras?nda adaletin sa?lanmas? da bu madde kapsam?nda ele al?nmal?d?r.
Ücretler ile di?er gelir gruplar? aras?ndaki temel farklar ?u ?ekilde özetlenebilir: Gelir Vergisi kapsam?nda vergi yükü en a??r olan kesim ücretlilerdir. Devlet Planlama Te?kilat?’n?n 1990 y?l? verilerine göre ücretlilerin milli gelir içindeki pay? %15 dolaylar?ndad?r ve vergi yükü ise toplam gelir vergisinin 2/3’ünü olu?turmaktad?r[31]. Ücretlerde gelir vergisi kaynakta, yani ücret daha çal??ana?n eline geçmeden kesilmekte iken di?er gelir gruplar? y?ll?k beyanname ile vergilendirilirler; vergi elde edildi?i y?l de?il, bir sonraki y?l içinde – üç taksitte – ödenir. Ayr?ca, ücretlilerin vergi kaç?rmas? pek mümkün de?ildir.
Ücret ile di?er gelir gruplar?n?n aras?ndaki adaletsizlikleri azaltmak amac?yla Gelir Vergisi Kanunu’nun 31. maddesiyle ücretlilere mahsus olmak üzere “özel indirim” ve “sakatl?k indirimi” öngörülmü?tür. Di?er taraftan, di?er gelir gruplar?n?n – beyan usulünün niteli?i gere?i – vergilerinin gelirin elde edilmesinden bir y?l sonra ödenmesinin, ücretliler aleyhine neden oldu?u ayr?m?n önüne geçmek (ayr?ca vergi kaç?r?lmas?n? önlemek ve enflasyon sebebiyle Türk Liras?’n?n de?eri azalmadan vergiyi tahsil etmek) için Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi ile “Geçici Vergi” (pe?in ödeme) usulü öngörülmü?tür[32].
Tüm bunlara ra?men Gelir Vergisi Kanunu, ücretlerin vergilendirilmesi aç?s?ndan adaletsiz bir yap? sergilemektedir. Ücretler oldukça yüksek oranlarala vergilendirilmektedir (GVK 94. ve 103. maddeler). Buna, katma de?er vergisi ve ülkemizdeki enflasyonist ortam da eklenince Türk vergi mevzuat?n?n Anayasan?n ücrette adaletin sa?lanmas?n? öngören amir hükümleriyle çat???t??? görülmektedir[33].
Madde 57: Konut Hakk?
Anayasan?n 57. maddesi devlete, ki?ilerin konut ihtiyac?n? kar??layacak önlemelri alma görevini yüklemi?tir. Bu amaçla kanun koyucu vergilendirme yetkisini kullan?rken indirimler, istisnalar, muafiyetler öngörmek suretiyle ki?ilerin konut edinmesini kolayla?t?racakt?r.
Vergi sistemimiz ki?ilerin konut ihtiyac?n?n giderilmesi aç?s?ndan Anayasan?n öngördü?ü ?ekilde hükümler içermektedir. Buna örnek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesi gösterilebilir. Bu maddeye göre binalar?n konut olarak kiraya verilmesi halinde elde edilen has?lat?n belli bir k?sm? vergiden istisna edilebilmektedir[34].
Emlak Vergisi Kanunu’nda da ki?ilerin konut ihtiyac?n?n kar??lanmas? amac?yla pek çok kolayl?k öngörülmü?tür. Örne?in, Emlak Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde konut olarak kullan?lan binalar için vergi oran? daha dü?ük olarak belirlenmi?tir (binde dört). Mükerrer 8. madde ile de Bakanlar Kurulu’na belli ko?ullar dahilinde bu oran? daha da indirme yetkisi tan?nm??t?r[35]. Ayr?ca 2982 say?l? Kanun ile kalk?nmada öncelikli yörelerde konut in?aat?na tahsis edilen arazi ve arsalar vergiden muaf tutulmaktad?rlar.
4. Sonuç
Bu çal??ma, kamu hukuku bütünü içinde yer alan vergi hukuku ile anayasa hukukunun inceledikleri konulardan ikisinin, vergilendirme yetkisi ile temel hak ve özgürlüklerin ili?kisini incelemeye çal??t?k.
Vergilendirme yetkisi, temelini devlet egemenli?inde bulan ve tarihsel geli?im içinde demokratikle?me oran?nda s?n?rlar? çizilen bir yetki olarak kar??m?za ç?km??t?r.
Anayasam?zda ifadesini bulan temel hak ve özgürlüklerin pek ço?u vergilendirmeye kar?? duyarl?d?r. Bu hak ve özgürlüklerin incelenmesi göstermi?tir ki, negatif statü haklar? diyebilece?imiz “ki?i güvenli?i”, “din ve vicdan özgürlü?ü”, “özel hayat?n gizlili?i” gibi hak ve özgürlüklere vergi yasalar?yla da – vergilendirme yetkisinin anayasal s?n?r?ar d???nda kullan?lmas? sonucu – müdahale edilebilmektedir ve halen yürürlükte bulunan vergi yasalar?nda da, bu yönüyle, Anayasaya ayk?r? oldu?unu dü?ündü?ümüz hükümler yer almaktad?r.
Pozitif statü haklar? olarak ifade edebilece?imiz “ailenin korunmas?”, “çal??ma ve sözle?me özgürlü?ü”, “ücrette adaletin sa?lanmas?” gibi hak ve özgürlüklerin gerçekle?mesi aç?s?ndan da devletin, vergilendirme yetkisinden yeterince yararlanamad??? görü?üne var?lm??t?r.
Çal??mada vurgulanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi’nin, akçal? konularda denetim yaparken, ki?i özgürlükleri kar??s?nda biraz daha devlet yanl?s? bir yakla??m sergiledi?i dü?üncesindeyiz. anayasaya ayk?r? oldu?u görü?ünde oldu?umuz vergi yasalar?n?n baz? hükümleri, bu yakla??ma ba?l? olarak iptal edilmemi? olabilirler. Anayasa Mahkemesi’nin, devletin vergilendirme yetkisini kullan?rken, temelhak ve özgürlüklere yapt??? müdahaleleri incelerken, devletin vergilendirme yetkisini s?n?rland?r?c? bir yakla??m sergilemesiyle vergi sistemimizin Anayasa’da düzenlenen hürriyetlerle daha uyuyumlu bir ?ekil alaca?? kan?s?nday?z.
Kaynaklar
1- Ça?an Nami, Vergilendirme Yetkisi, ?stanbul 1982
2- Güne? Gülsen, Veriginin Yasall??? ?lkesi, Doktora Tezi, ?stanbul 1992
3- Kumrulu Ahmet, Vergi Hukukunun Bir K?s?m Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 36’dan ayr? bas?, Ankara 1981
4- Öncel Mualla, Enflasyon ve Vergilendirme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 44’den ayr? bas?, Ankara 1995
5- Öncel Mualla – Kumrulu Ahmet – Ça?an Nami, Vergi Hukuku, Ankara 1995
6- Özman Aydo?an, ?nsan Haklar? ile ?lgili Temel Metinler, Ankara 1967
7- Soysal Mümtaz, 100 Soruda Anayasan?n Anlam?, ?stanbul 1986
8- Tanör Bülent, Osmanl? – Türk Anayasal Geli?meleri, ?stanbul 1992
[1] Ayr?nt?l? bilgi için bak?n?z: Nami Ça?an, Vergilendirme Yetkisi, ?stanbul 1982, sayfa 13 vd.[2] ?ngiltere’de kral?n mutlak iktidar?n? s?n?rland?ran ilk anayasal belge oldu?u kabul edilen Magna Carta Libertatum’da, kral?n vergilendirme yetkisini s?n?rland?ran hükümler yer almakta idi (md. 12, 14, 15). Bak?n?z: Aydo?an Özman, ?nsan Haklar? ile ?lgili Temel Metinler, Ankara 1967, sayfa 4, 5
[3] Amerikan Ba??ms?zl?k Sava??’n?n en önemli nedenlerinden biri ?ngiltere’nin Amerika’daki sömürgelerinin vergilendirme yetkisine müdahale etmesi olmu?tur. Bu müdahale ile bozulan ili?kiler, Amerika’n?n ba??ms?zl???n? ilan etmesi ile sonuçlanm??t?r.
[4] Zekat, ö?ür, haraç ve cizye
[5] 1808 Sened-i ?ttifak (md. 3, 7), 1839 Gülhane Hatt-? Hümayunu ve 1856 Islahat Ferman? ile padi?ah?n vergilendirme yetkisi s?n?rland?r?lm??, yükümlülerin ödeme gücüne göre vergi konulmas? öngörülmü? ve önceden kanunla tespit edilenler d???nda keyfi vergilerin konulmas? yasaklanm??t?r. Bak?n?z: Bülent Tanör, Osmanl? – Türk Anayasal Geli?meleri, ?stanbul 1992, sayfa 32, 67, 72
[6] Ayr?nt?l? bilgi için bak?n?z: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Ça?an, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 39 vd., Ahmet Kumrulu, Vergi Hukukunun Bir K?s?m Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 36’dan ayr? bas?, Ankara 1981, sayfa 152
[7] Bak?n?z: Mümtaz Soysal, 100 Soruda Anayasan?n Anlam?, ?stanbul 1986, sayfa 243
[8] Yatay adalet, hukuk devleti kavram?n?n yasa önünde e?itlik ilkesiyle, dikey adalet kavram? ise sosyal devlet kavram? ile ili?kilidir.
[9] Anayasa madde 13: “Temel hak ve hürriyetler, Devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlü?ünün, milli egemenli?in, Cumhuriyetin, milli güvenli?in, kamu düzeninin, genel asayi?in, kamu yarar?n?n, genel ahlak?n ve genel sa?l???n korunmas? amac? ile ve ayr?ca Anayasan?n ilgili maddelerinde öngörülen özel sebeplerle, Anayasan?n sözüne ve ruhuna uygun olarak s?n?rlanabilir.
Temel hak ve hürriyetlerle ilgili genel ve özel s?n?rlamalar demokratik toplum düzeninin gereklerine ayk?r? olamaz ve öngörüldükleri amaç d???nda kullan?lamaz.
Bu maddede yer alan genel s?n?rlama sebepleri temel hak ve hürriyetlerin tümü için geçerlidir.”
[10] Anayasa madde 18: “Hiç kimse zorla çal??t?r?lamaz. Angarya yasakt?r.
?ekil ve ?artlar? kanunda düzenlenmek üzere hükümlülük veya tutukluluk süreleri içindeki çal??t?rmalar; ola?anüstü hallerde vatanda?lardan istenecek hizmetler; ülke ihtiyaçlar?n?n zorunlu k?ld??? alanlarda öngörülen vatanda?l?k ödevi niteli?indeki beden ve fikir çal??malar?, zorla çal??t?rma say?lmaz.”
[11] Anayasa madde 10
[12] Anayasa madde 19
[13] Anayasa madde 17
[14] Anayasa Mahkemesi, 5/1/1965, 198/1, AMKD, tarih 1971, say? 3, sayfa 8
[15] Örne?in, Vergi Usul Kanunu’nun 358 – 363. maddelerinde, vergi yasalar?na ayk?r? kimi fiiler için hürriyeti ba?lay?c? cezalar öngörülmü?tür.
[16] Anayasa madde 20: “Herkes özel hayat?na ve aile hayat?na sayg? gösterilmesini isteme hakk?na sahiptir. Özel hayat?n ve aile hayat?n?n gizlili?ine dokunulamaz. Adli soru?turma ve kovu?turmalar?n gerektirdi?i istisnalar sakl?d?r.
Kanunun aç?kça gösterdi?i hallerde, usulüne göre verilmi? hakim karar? olmad?kça; gecikmesinde sak?nca bulunan hallerde de kanunla yetkili k?l?nan merciin emri bulunmad?kça, kimsenin üstü, özel ka??tlar? ve e?yas? aranamaz ve bunlara el konulamaz.
[17] Anayasa Mahkemesi, 26-27/9/1967, 336/29, AMKD, tarih 1975, say? 28
[18] 6183 say?l? Kanun’a 3946 say?l? Kanun’un 4. maddesi ile eklenen f?kralar: “Ödeme müddetinin bitim tarihinden itibaren alt? ay geçmesine ra?men, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma De?er Vergisi ve bunlar?n fer’ileri ve cezalar? ile bu vergiler d???nda kalan ve vergi, resim, harç niteli?inde olmayan di?er amme alacaklar?n? ödemeyen amme borçlular?n?n ad ve ünvanlar? ile borç miktarlar?, y?lda en çok bir defa Maliye Bakanl???nca topluca ilan edilebilir.
Bu ilan s?rr?n if?a? ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi mahremiyetinin ihlali say?lmaz.
Maliye Bakanl???, ilan edilecek amme alacaklar?n? nev’ileri ve asgari miktar? itibariyle s?n?rlamaya, ilan?n ?eklini, yap?laca?? yer ve zaman ile di?er usul ve esaslar? tespit etmeye yetkilidir.”
[19] Anayasa Mahkemesi, 19/3/1987, 5/7, RG. 12/11/1987, say? 19632, sayfa 31-32
[20] Anayasa madde 23: “Herkes yerle?me ve seyahat hürriyetine sahiptir.
Yerle?me hürriyeti, suç i?lenmesini önlemek, sosyal ve ekonomik geli?meyi sa?lamak, sa?l?kl? ve düzenli kentle?meyi gerçekle?tirmek ve kamu mallar?n? korumak;
Seyahat hürriyeti, suç soru?turma ve kovu?turmas? sebebiyle ve suç i?lenmesini önlemek;
Amaçlar?yla kanunla s?n?rlanabilir.
Vatanda?lar?n yurt d???na ç?kma hürriyeti, ülkenin ekonomik durumu, vatanda?l?k ödevi ya da ceza soru?turmas? veya kovu?turmas? sebebiyle s?n?rlanabilir.
Vatanda? s?n?r d??? edilemez ve yurda girme hakk?ndan yoksun b?rak?lamaz.
[21] Anayasa madde 24/5: “Kimse, Devletin sosyal, ekonomik, siyasi veya hukuki temel düzenini k?smen de olsa, din kurallar?na dayand?rma veya siyasi veya ki?isel ç?kar yahut nüfuz sa?lama amac?yla her ne suretle olursa olsun dini veya din duygular?n? yahut dince kutsal say?lan ?eyleri istismar edemez ve kötüye kullanamaz.”
[22] 3329 say?l? Kanun’un 63. maddesi ile de?i?ik ?ekli
[23] Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 25. maddesinde de ayn? yönde bir düzenleme yer almaktad?r.
[24] Anayasa madde 35: “Herkes mülkiyet ve miras haklar?na sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yarar? amac?yla, kanunla s?n?rlanabilir.
Mülkiyet hakk?n?n kullan?lmas? toplum yarar?na ayk?r? olamaz.”
[25] Anayasa Mahkemesi, 7/11/1989, 6/42, RG. 6/4/1990, say? 20484, sayfa 30
[26] Federal Alman Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunlar?nda yer alan ‘aile reisi beyan?’ usulünü Alman Anayasas?n?n e?itlik ve ailenin korunmas? ilkelerine ayk?r? bularak iptal etmi?tir. Bak?n?z: Nami Ça?an, Vergilendirme Yetkisi, ?stanbul 1982, sayfa 157
[27] Söz konusu maddeler Anayasa Mahkemesi’nin önüne getirilememi?tir, çünkü 1961 Anayasas?n?n?n geçici 4. maddesine göre 27/5/1960 – 6/1/1961 aras? dönemde ç?kar?lan yasalar hakk?nda Anayasaya ayk?r?l?k iddias?yla Anayasa Mahkemesi’nde iptal davas? aç?lamayaca?? gibi, itiraz yoluyla dahi mahkemelerde Anayasaya ayk?r?l?k iddias?nda bulunulam?yordu. Bu konu, 1982 Anayasas? döneminde de Anayasa Mahkemesi gündemine gelememi?tir. Oysa Gelir Vergisi Kanununun 93. maddesi ba?ta Anayasa md. 41 ‘ailenin korunmas?’ olmak üzere, md. 10 ‘kanun önünde e?itlik’, md. 48 ‘çal??ma ve sözle?me özgürlü?ü’ ve md. 73. ‘mali güce göre vergilendirme ve vergi adaleti’ ilkelerine ayk?r? gözükmektedir.
[28] Anayasa madde 48: “Herkes, diledi?i alanda çal??ma ve sözle?me hürriyetine sahiptir. Özel te?ebbüsler kurmak serbesttir.
Devlet, özel te?ebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararl?l?k içinde çal??mas?n? sa?lay?c? tedbirleri al?r.”
[29] Anayasa madde 49: “Çal??ma, herkesin hakk? ve ödevidir.
Devlet, çal??anlar?n hayat seviyesini yükseltmek, çal??ma hayat?n? geli?tirmek için çal??anlar? korumak, çal??may? desteklemek ve i?sizli?i önlemeye elveri?li ekonomik bir ortam yaratmak için gerekli tedbirleri al?r.
Devlet, i?çi-i?veren ili?kilerinde çal??ma bar???n?n sa?lanmas?n? kolayla?t?r?c? ve koruyucu tedbirleri al?r.”
[30] Anayasa Mahkemesi, 7/11/1988, RG. 6/4/1990, say? 20484, sayfa 32-33
[31] Bak?n?z: Gülsen Güne?, Verginin Yasall??? ?lkesi, Doktora Tezi, ?stanbul 1992, sayfa 95
[32] Geçici Vergi (pe?in vergi ya da pe?in ödeme), yükümlülerin bir sonraki y?l tarh ve tahsil edilecek vergilerden mahsup edilmek üzere, içinde bulunduklar? y?l içinde belirli yöntemlere göre tespit edilen ve önceden yap?lan ödemeyi ifade eder. Bak?n?z: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Ça?an, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 133, 345
[33] Bak?n?z: Mualla Öncel, Enflasyon ve Vergilendirme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 44’den ayr? bas?, Ankara 1995, sayfa 492 vd.
[34] Bak?n?z: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Ça?an, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 322
[35] Halen bu oran binde iki olarak uygulanmaktad?r.
* Bu makale 1998 y?l?nda yüksek lisans ödevi olarak haz?rlanm??t?r.
ComScore