Bu yazı 1998 senesinde yazılmıştır; güncel değildir.
Giriş
Bir vergilendirme ilişkisinin iki tarafı vardır: Vergi alacaklısı olan devlet (vergi idaresi) ve vergi borçlusu olan mükellef. Bu sayılanlara bir üçüncü taraf olarak sorumlu da eklenebilir.
Mükellef, vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunan ve vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olan kişi olarak tanımlanabilir. Sorumlu ise, bazen mükellefle birlikte, bazen de mükellefin yerine geçerek, vergilendirmenin maddi-şekli ödevlerini yerine getirmekle görevlendirilmiş olan kişidir.
Vergi yasalarımız mükelleflik ve sorumluluk kurumlarını ayrıntılı şekilde düzenlemişken, iradi temsil kurumu açısından sessiz kalmışlardır.
Vergi yasalarının bu durumu iki şekilde değerlendirilebilir: Kanun koyucunun, mükellef ve sorumluların vergi ödevlerini bizzat yerine getirmelerini istemiş olduğu ve bu sebeple Vergi Hukukunda iradi temsile yer vermediği söylenebilir ya da kanun koyucunun, esasen Borçlar Hukukunda düzenlenmiş bulunan temsil müessesesinin Vergi Hukukunda da geçerli olacağını kabul ettiği, bu nedenle yeniden düzenleme gereği görmediği de düşünülebilir.
Bu çalışmada, mevzuatımızdaki hükümlerin ışığında, Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı; bu soruya olumlu yanıt verilebilirse, temsil yoluyla hangi işlemlerin gerçekleştirilebileceği incelenmeye çalışılacaktır. Bu amaçla, önce genel olarak temsil konusu ele alınacak, daha sonra Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı tartışılacak ve buna bağlı olarak temsil yoluyla gerçekleştirilebilecek işlemler değerlendirilecektir.
- Temsil
Genel olarak “temsil”, bir kişinin bir başka kişi adına ve hesabına hukuken geçerli bir işlem yapabilmesini mümkün kılan bir yetki olarak tanımlanabilir[1]. Temsil yetkisi ile gerçekleştirilen bir işlemin hukuki sonuçları kendiliğinden temsil edilen kişi üzerinde doğmaktadır.
Temsil yetkisine ilişkin genel düzenleme Borçlar Kanununun 32 ile 39. maddeleri arasında yer almaktadır. Ayrıca, diğer pek çok kanunda da temsil yetkisini, bu kanunların ilgili oldukları konular yönünden irdeleyen hükümler bulunmaktadır.
Temsil yetkisi “iradi temsil”, “kanuni temsil”, “doğrudan temsil” ve “dolaylı temsil” gibi ayrımlar altında incelenebilir. Buna göre, iradi temsil, kaynağını bir hukuki işlemden alan temsil yetkisidir. Kanuni temsil yetkisinde ise temsil edilen kişinin iradesine bakılmamakta; yetki ya (yasa gereği) kendiliğinden, ya bir mahkeme kararı ile ya da bir hukuki işlemin kanuni sonucu olarak doğmaktadır. Doğrudan temsilde, temsilci, temsil olunan kişinin adına ve hesabına hukuki işlem yapmakta; temsilcinin gerçekleştirdiği hukuki işlemin sonuçları doğrudan (kendiliğinden) temsil olunan kişi üzerinde doğmaktadır. Dolaylı temsilde ise, temsilci kendi adına ve fakat başkası (temsil olunan) hesabına işlem yapmaktadır. Bu şekilde gerçekleştirilmiş bir işlemin hukuki sonuçları (kural olarak) temsilci üzerinde doğmakta ve bunların sonradan temsilciden temsil olunana devredilmesi gerekmektedir[2].
İradi temsilde temsilci, bu yetkisini kullanıp kullanmamakta, yani üçüncü kişilerle temsil edilen adına bir işlem yapıp yapmamakta serbesttir. Bu serbestlik, temsil yetkisinin tek taraflı bir işlem ile verilmesi halinde daha belirgin olarak görülür; zira bu durumda temsilcinin yetkisini kullanıp kullanmaması herhangi bir hukuki sorumluluğunu doğurmaz. Temsil yetkisinin iki taraflı bir işlem ile (sözleşme) verilmesi halinde ise, temsil yetkisinin kullanılmaması durumunda temsilcinin iç ilişkide sözleşme hükümlerine göre sorumlu tutulabilmesi söz konusu olabilir.
1.1 Temsil Yetkisinin Verilmesi
Temsil yetkisinin verilmesi bir sözleşme ilişkisinin varlığını gerektirmez. Bu yetki, muhataba (çoğu kez temsilciye) yönelmiş, ulaşması gereken bir irade beyanı ile verilir. Temsil yetkisinin verilmesi herhangi bir şekle bağlı olmamakla birlikte, yetki genelde bir sözleşmeyle, özellikle vekâlet sözleşmesiyle verilmektedir. Temsil yetkisinin vekâlet akti ile verilmesinin yaygın bir uygulama olması, temsil ile vekâlet terimlerinin çoğu kez aynı anlamda kullanılması ve temsil yetkisi ile vekâlet sözleşmesinin karıştırılması sonuçlarını doğurmaktadır.
Temsil yetkisi ile vekâlet akti arasındaki ayrımı netleştirebilmek için şu iki temel farklılığı vurgulayabiliriz:
- Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerinde yer alan vekâlet sözleşmesi iç ilişkiyi, diğer bir ifade ile, taraflar arasındaki hak ve borçları düzenlemektedir. Çoğu kez bir vekâlet sözleşmesi ile verilen temsil yetkisi ise Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir; temsil yetkisinin sonuçları iç ilişkide değil, dış ilişkide kendini göstermektedir.
- Temsil yetkisi, dayandığı vekâlet sözleşmesinden soyut bir varlığa sahiptir; vekâlet sözleşmesi herhangi bir sebeple hükümsüz olsa bile temsil yetkisi geçerli kalır.
“Vekâlet” ile “temsil” arasındaki bu farklara rağmen uygulamada “vekâlet” sözcüğünün hemen her zaman “temsil” anlamında kullanıldığı görülmektedir[3]. Bu durum, araştırmalarda temsile ilişkin Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinin gözden kaçırılması, konunun sadece vekâlet sözleşmesini düzenleyen Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerine göre incelenmesi sonucunu doğurabilmektedir.
1.2 Temsil – Sorumluluk Karşılaştırması
Vergi Hukukunda sorumluluk, vergiyi doğuran olay ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin, yasa ile vergiye ilişkin maddi veya şekli ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi idaresine muhatap tutulmalarını; bazı koşullarda ise bu kişilerin asıl vergi borçlusu (mükellef) ile birlikte ya da onun yerine geçerek vergiyi kendi mal varlıklarından ödemek durumunda olmalarını ifade eder. Özetle, “vergi sorumlusu”, vergi yasaları ile başkalarının vergi borçları için, vergilendirmenin maddi – şekli ödevlerini yerine getirmekle yükümlü tutulmuş üçüncü kişileri ifade etmektedir.
Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bir kimsenin başkası adına ve hesabına hukuki işlem yapabilmesini sağlayan yetki şeklinde tanımlanan temsil yetkisi, temsil edilenin iradesine dayanıyorsa iradi temsil, temsil edilenin iradesinden bağımsız yasal bir yükümlülük (yetki) şeklinde ortaya çıkıyorsa kanuni temsil söz konusu olur. Sorumluluk müessesesinin tanımı temsil yetkisinin tanımı ile birlikte değerlendirildiğinde, Vergi Hukukunda sorumluluğun, belirli bazı vergilendirme ödevleri bakımından, zorunlu olarak kanuni temsil yetkisini de içereceği sonucuna varılır.
Temsil yetkisi veren işlemleri mükellefiyet ya da sorumluluğun devrini öngören sözleşmelerle karıştırmamak gerekir. Mükellefiyet ya da Sorumluluğun devri amacına yönelik ya da bu sonucu doğurabilecek sözleşmeler Vergi Hukukunda geçersiz kabul edilmektedir. Temsil yetkisi veren işlemlerle, örneğin bir vekâlet sözleşmesiyle, temsilci, mükellef ya da vergi sorumlusu haline gelmediği, temsilcinin gerçekleştirdiği işlemin hukuki sonuçları doğrudan temsil olunan üzerinde doğduğu için temsil yetkisi veren sözleşmeler Vergi Hukuku açısından geçerlidirler.
İncelemelerde bazen sorumluluğun temsil yetkisi yerine vekâlet akdi ile karşılaştırıldığı görülebilmektedir[4]. Oysa Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinin Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan temsil yetkisi ile karşılaştırılması daha doğru olsa gerekir. Zira, sorumluluk vergi idaresi ile sorumlu arasındaki ilişkiyi; vekâlet ise vekil ile müvekkil arasındaki ilişkiyi düzenlemektedir. Diğer bir ifade ile, vergi yasalarında yer alan sorumluluk hükümleri dış ilişkiye, Borçlar Kanununda yer alan vekâlet akdi hükümleri ise iç ilişkiye yöneliktir. Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinde kişi kanuni bir temsil yetkisi ile donatılmış, bu yetkinin kullanımıyla ilgili olarak kişinin dış ilişkideki tarafa yani vergi idaresine karşı sorumluluğu düzenlenmiştir. Hata, sorumluluk kurumu ile dış ilişkiye hitap eden temsil ilişkisinin karşılaştırılmasında Borçlar Kanununun temsile ilişkin 32 ve izleyen maddeleri yerine vekâlet akdini düzenleyen 386 ve devamı maddelerinin karşılaştırmaya esas tutulmasında yapılmaktadır.
1.3 Temsilin Özel Bir Türü Olarak Ticari Mümessillik
Borçlar Kanununun 449. maddesinde, ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen bir diğer müessese sahibi tarafından işlerini idare ve müessesenin imzasını kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere sarih veya zımni şekilde kendisine mezuniyet verilen kimse olarak tanımlanmıştır.Ticari mümessillik bir sözleşme türü olmayıp, bir sözleşme ya da tek taraflı bir hukuki işlem ile verilebilecek, sınırları kanunla çizilmiş iradi bir temsil yetkisidir[5]. Bu yetki, Borçlar Kanununun 32 ve izleyen maddelerinde genel kapsamı düzenlenmiş olan temsil yetkisinin ticari hayatın ihtiyaçları için özel olarak düzenlenmiş türüdür.Ticari mümessil, tayin edildiği işletmenin konusunun gerektirdiği bütün işleri yapmaya yetkilidir. Bu yetki sadece özel hukuka ilişkin işlemleri değil; aynı zamanda işletmeyle ilgili kamu hukuku alanına dahil işlemleri de yapma yetkisini kapsamaktadır[6]. Bu bağlamda, vergilendirme işlemlerinin işletme sahibi adına yürütülmesi de ticari mümessilin yetkisinin kapsamına girmektedir.
- Vergi Hukukunda Temsile Yer Olup Olmadığı Sorunu
Kanımca, vergi sistemimiz mükellefin ve sorumlunun kanundan doğan görevlerini bizzat yerine getirecekleri düşüncesi üzerine kurulmuştur; bu sebeple vergi mevzuatımızda iradi temsil ayrıntılı olarak düzenlenmiş değildir.Doktrin[7] ve uygulamada, vergi sistemimizde vergilendirme işlemlerinin temsilciler eliyle yürütülmesini yasaklayan hükümler bulunmamasından hareketle ve Vergi Usul Kanununun 94. ve Ek 4. maddelerinde vergilendirme işlemlerinin yapılmasında iradi temsili kabul eden hükümler bulunmasından destek alınarak Vergi Hukukumuzda temsilin mümkün olduğu kabul olunmaktadır.Vergi Hukukunda iradi temsilin mümkün olduğu düşüncesine dayanak oluşturabilecek genel bir hükmü (kapsamı sınırlı olmakla beraber) Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” kenar başlıklı 10. maddesinde bulmak mümkündür.Adı geçen madde esas olarak kanuni temsilerin ödevlerini ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde sorumluluklarını düzenlemektedir. Aynı maddede, sınırlı olarak, iradi temsilcilerle ilgili ödev ve sorumluluklar da öngörülmüştür.Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 1. fıkrasına göre, “… vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği bulunmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir”. Kanımca, bu hüküm karşısında, Vergi Hukukumuzda tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemlerinin, bu teşekküllerin iradi temsilcileri eliyle gerçekleştirilebileceğinin kabul olunması gerekir.Aynı maddenin (3505 sayılı Kanunla değişik) 2. fıkrasına göre, “Yukarıda (1. fıkrada) yazılı olanların bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin, vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlığından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.” Bu sorumluluk hükmü esas olarak kanuni temsilciler açısından söz konusu olmakla birlikte yurt dışında bulunan mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcileri için de geçerlidir. Aynı hükmün aksi ile yorumundan, yurt dışındaki mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcilerinin vergilendirmeyle ilgili tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerinin kabul edildiğini söylemek mümkün olsa gerekir.Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin yanı sıra aynı kanunun 94. ve Ek 4. maddelerinde tebliğ ve uzlaşma ile ilgili olarak iradi temsile yer veren açık hükümler yer almaktadır. Bu hükümler, toplumun ekonomik ve sosyal gereksinmelerinin bir sonucu olan iradi temsilin pozitif hukuktaki dayanaklarını oluşturmaktadırlar.
- Vergi Hukukunda Temsilcinin Yetkileri
3.1 Temsilcinin Tebligat Kabul Etme Yetkisi
Vergilendirmede tebliğ, başta tarh işlemi olmak üzere vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen kimi işlemlerin mükellefe bildirilmesini ifade eder. Türk hukukunda tebligat konusunu düzenleyen genel yasa Tebligat Kanunu olmakla birlikte, Vergi Usul Kanunu, vergilendirme sürecine ilişkin olarak tebligat işlemleri ile ilgili özel düzenlemeler getirmiştir.Vergi Usul Kanununun 94. maddesine göre tebligat mükellefe, kanuni temsilciye, iradi temsilciye, cezaya muhatap olanlara, tüzel kişilerin yasal temsilcilerine, tüzel kişiliği olmayan kuruluşların idareci veya iradi temsilcilerine, kamu idare ve kuruluşlarında en yüksek amire, bunların yardımcılarına ya da yetkili kılınan memura yapılabilmektedir.Danıştay, temsilciye tebligat yapılabilmesi için ya temsil belgesinde vergiye ilişkin konularda tebligat kabul etmeye yetkili olduğunun açıkça belirtilmesini ya da genel olarak temsilcinin mali konularda her türlü işlemleri takibe yetkili bulunduğunun temsil belgesinde belirtilmesini aramaktadır[8].Vergi idaresinin tebliğde bulunacağı temsilcinin avukat sıfatını haiz olması gerekmez. İdare, yukarıdaki koşullara uygun yetki sahibi olan her temsilciye tebliğde bulunabilir.Tebliğ ile ilgili bir sorun 94. maddesinin 1. fıkrasındaki “umumi vekil” ifadesinden doğabilir. Lâfzi yorum yapmak suretiyle, temsil yetkisinin vekâlet akdi ile değil de örneğin bir iş akdi ile verilmiş olması gibi bir durumda temsilciye tebliğde bulunulamayacağını söylemek mümkün müdür? Kanımca, Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “umumi vekil” ifadesini, aynı maddenin 2. fıkrasındaki “temsilci” ifadesiyle paralel bir şekilde yorumlamak, yasa koyucunun amacına daha uygun düşmektedir[9].
3.2 Temsilcinin Uzlaşma Yoluna Gitme Yetkisi
Uzlaşma, Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1-12. maddeleri arasında düzenlenmiş olan, resen, ikmâlen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunların cezalarına ilişkin vergi uyuşmazlıklarının vergi idaresi ve mükellefler arasında pazarlık yoluyla giderilmesi için öngörülmüş bir idari çözüm yoludur. Uzlaşma yoluyla vergi uyuşmazlığının giderilmesi halinde yargı yolu kapanır.
Vergi Usul Kanunu’nun Ek 4. maddesi mükellef ya da cezaya muhatap olan kişilerin bizzat ya da resmî temsil belgesine sahip temsilcileri aracılığı ile uzlaşma başvurusunda bulunabileceklerini belirtmektedir. Maddenin ifadesi “resmî vekâletini haiz vekili” şeklindedir. Bu ifadeyi geniş yorumlayıp, “her tür resmî işlem ile verilebilen bir temsil belgesine sahip temsilci” şeklinde anlamak yasanın amacına daha uygun düşmektedir.
Yasa hükmünde resmî temsil belgesinin içeriği hakkında bir düzenleme yer almamaktadır. Maliye Bakanlığı, temsilcinin vekâletnamesinde uzlaşmaya yetkili olduğuna dair bir şerhin yer alması gerektiği görüşündedir[10]. Uzlaşma halinde yargı yolunun kapanacağı gibi çok önemli bir sonucun doğacağı düşünüldüğünde Bakanlığın bu yaklaşımını makul bulmak gerekir[11].
3.3 Temsilcinin Hata Düzeltme Yoluna Gitme Yetkisi
Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması hali olarak tanımlanmaktadır. Düzeltme, vergi hatalarının idari yoldan giderilmesi amacıyla Vergi Usul Kanunu’nun 116 – 126. maddeleri arasında düzenlenmiş bir çözüm yoludur. Düzeltme yoluna gidilmesi yargı yolunu kapatmamakta, bu şekilde vergilendirme hatalarının giderilmesini sağlayamayan mükellef vergi mahkemesine başvurabilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nda temsilcinin düzeltme başvurusu yapıp yapamayacağı konusunda bir düzenleme yer almamaktadır. Yargı yolunu kapatan uzlaşma yoluna mükellef adına gidebilen temsilcinin, yargı yolunu kapatmayan düzeltme yoluna gidebileceği doktrin[12] ve yargıda[13] öncelikle kabul edilmektedir.
Hata düzeltme yoluna başvuracak olan temsilcinin avukatlık sıfatını haiz olması gerekmez, çünkü düzeltme talebi ile başvurulan merci bir yargı organı değil, vergi idaresidir.
3.4 Temsilcinin Mahsup ve Takas Yollarına Başvurabilme Yetkisi
Mahsup, tarh aşamasında; takas ise tahsil aşamasında vergi borcunu sona erdiren yollardır. Temsilcinin mahsup ve takas yollarına başvurup başvuramayacağı vergi yasalarımızda düzenlenmemiştir. Uygulamada bu konuda da temsilin mümkün olduğu kabul edilmektedir[14].
3.5 Temsilcinin Vergi Davalarını Takip Etme Yetkisi
Mükellefler, sorumlular ve kendilerine vergi cezası kesilenler yargıya başvuru haklarını temsilcileri aracılığıyla kullanabilirler. 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 35. maddesi, yargı yetkisini haiz kuruluşlarda gerçek ve tüzel kişileri temsil etme tekelini yalnızca baroya kayıtlı avukatlara vermiştir. Bu sebeple, mükelleflerin vergi yargısında kendilerini ancak avukatlar aracılığı ile temsil ettirebileceklerini söylemek gerekir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 15/d maddesine göre avukat olmayan bir vekil (temsilci) tarafından dava açılması halinde dava, bizzat ya da bir avukat tarafından 30 günlük süre içinde açılması kaydıyla ehliyet yönünden reddedilir. Diğer bir ifade ile, avukat olmayan temsilciye yapılan tebligat üzerine dava açılması gerektiği durumlarda, dava ya mükellef ya da atayacağı avukat sıfatını haiz bir temsilcisi tarafından açılabilecektir.
Mükellefin tatilde bulunması gibi bizzat dava açamayacağı durumlarda temsilcinin avukata yetki vererek dava açılmasını sağlaması gerekir. Temsilcinin bu hususta yetkisi bulunmasa bile, sadece kendisine tebliğ edilen vergi veya cezaya ilişkin olarak bir avukata yetki vermesi, mükellefin sonradan sarih ya da zımni şekilde vereceği bir icazetle geçerli hale gelebilecektir[15].
3.6 Temsilcinin Beyanname Verme Yetkisi
Matrahın en iyi mükellef tarafından bilinebileceği düşüncesinden hareket eden kanun koyucu vergi sistemimizi beyan esası temeli üzerinde inşa etmiştir. Bu açıdan beyan aşamasını vergilendirmenin en önemli aşaması olarak değerlendirmek mümkündür.
Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında mükelleflerin temsilcileri aracılığı ile beyanda bulunabileceklerine dair açık bir hüküm yer almamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun beyan esasına ilişkin 83. maddesinin ifadesi “Hilafına hüküm bulunmadıkça gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur.” şeklindedir.
İdare, yargı ve öğretinin konuya yaklaşımı farklılıklar göstermektedir:
Vergi idaresinin genel yaklaşımı vergi beyanının bizzat mükellef tarafından yapılacağı, beyannamenin temsilci tarafından imzalanması halinde bizzat mükellef tarafından imzalanmasının sağlanması gerektiği, aksi halde beyanname hiç verilmemiş gibi işlem yapılacağı yönündedir[16]. İdarenin, bazı hallerde temsilci aracılığıyla vergi beyannamesi verebileceğini kabul ettiği de görülmektedir. Mükellefin işi gereği seyahatte bulunması gibi zorunlu hallerde, özel vekaletnameye dayalı olarak vekil (temsilci) atanan kişilerce verilen beyannamelerin geçerli sayılacağı kabul edilmektedir[17].
Danıştay, temsilci aracılığıyla beyanname verilmesini hukuka uygun bulmakta, temsilcilerin beyanname vermesi durumunda, vergi idaresinin hiç beyanname verilmemiş gibi resen tarhiyat yapmasını kabul etmemektedir[18].
Öğretide temsilcilerin beyanname verip veremeyeceği konusunda olumlu bir eğilim olduğu gözlenmektedir[19].
Kanımca, temsilci tarafından düzenlenerek verilen beyannamelerin hukuken geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Öncelikle, yukarıda 2 numaralı başlık altında, Vergi Hukukunda temsile yer olup olmadığı sorunu tartışılırken belirtildiği üzere Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesi karşısında tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin temsilcileri ile yurt dışında bulunan mükelleflerin temsilcilerinin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerini kabul etmek gerekir. Bu bağlamda sözü edilen mükelleflerin temsilcilerinin verecekleri beyannamelerin geçerli olacağı da açıktır.
Ayrıca, tebligat kabul etme, uzlaşma yoluna gitme konularında tüm mükellefler açısından iradi temsile imkân tanıyan kanun koyucunun, yukarıda açıklanan bir kısım mükellef bakımından temsilci aracılığı ile beyanname verilmesini kabul ederken, geri kalan mükellefler bakımından temsilci aracılığı ile beyanname verilebileceğini kabul etmediğini düşünmek mümkün olmasa gerekir.
Sonuç
Temsil, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan bir müessesedir. Diğer yasalar ilgili oldukları konular çerçevesinde Borçlar Kanununun temsile ilişkin hükümlerine ek ya da bu hükümlerden farklı düzenlemeler getirmektedirler.
Vergi yasaları da temsil ile ilgili düzenlemeler içermektedir. Vergi Usul Kanununun, kanuni temsile ilişkin genel ve kapsamlı hükümler öngörürken; iradi temsile ilişkin birkaç ayrık hüküm getirmekle yetindiği görülmektedir. Bu durum özellikle vergi idaresinin, kanun koyucunun iradesini, Vergi Hukukunda iradi temsile yer verilmediği şeklinde yorumlamasına yol açmıştır.
Çalışmada değinildiği üzere, Vergi Usul Kanunu bir kısım mükellefin tüm işlemleri bakımından açıkça iradi temsile imkân veren, diğer mükellefler bakımından ise eksik ve yorumu gerektiren hükümler içermektedir.
Kanımca, yasa bu şekliyle eksik ve farklı yorumlara imkân verebilecek bir içerikte olmakla beraber, yeni ve kapsamlı bir düzenleme getirilinceye kadar Vergi Usul Kanununun genel sistematiği ve hukukun bütünlüğü çerçevesinde, Vergi Hukukunda iradi temsilin tüm işlemler bakımından mümkün olduğunu kabul etmek gerekir. Böyle bir sonuç, çoğu kez uzmanlaşmayı gerektiren karmaşık vergi mevzuatı karşısında mükelleflerin menfaatlerinin korunması açısından da gereklidir.
Kaynakça
Erginay, Akif, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990
Kırbaş, Sadık, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991,
Kırbaş, Sadık, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990
Kırca, İsmail, Ticari Mümessillik, Ankara 1996
Kızılot, Şükrü, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5
Kızılot, Şükrü, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987
Kumrulu, Ahmet Gürcan, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979
Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).
Maliye ve Gümrük Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi
Özbalcı, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985
Saban, Nihal, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi)
Tekinay/Akman/Burcuoğlu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bası, İstanbul 1993
Dipnpotlar
[1] Tekinay/Akman/Burcuoğlu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bası, İstanbul 1993, s. 167.
[2] Bu çalışmada “temsil” terimi ile doğrudan iradi temsil kastedilmektedir.
[3] Vergi yasalarında da “temsil” yerine ”vekâlet”, ”temsilci” yerine “vekil” terimlerinin kullanıldığı görülmektedir. Böyle bir kullanıma örnek olarak Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “…umumi vekillerine…” ifadesi ile aynı kanunun Ek 4. maddesindeki “… resmî vekâletini haiz vekili…” ifadesi gösterilebilir.
[4] Nihal Saban, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi), s. 17 vd.; Akif Erginay, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990, s. 63.
[5] İsmail Kırca, Ticari Mümessillik, Ankara 1996, s. 33-35.
[6] İsmail Kırca, age, s. 116.
[7] Sadık Kırbaş, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991, s. 55-56 vd.; Şükrü Kızılot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5, Ankara 1991, s. 224 vd.
[8] Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985, s. 141 vd.
[9] Vergi Usul Kanunu md. 94: ” Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.
Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır.(…)”.
[10] Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).
[11] Sadık Kırbaş, agm, s. 58.
[12] Ahmet Gürcan Kumrulu, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979, s.185.; Sadık Kırbaş, agm, s. 58.
[13] Dn. 4. D., t. 26.1.1986, E. 1985/3253 K. 1986/343 (Şükrü Kızılot, age, s.228, dn. 14).
[14] Maliye Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi
[15] Yılmaz Özbalcı, age, s. 141 vd.
[16] Bu konudaki bazı tebliğ, genelge ve muktezaların künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 8.
[17] Maliye Bakanlığının 16.4.1986 tarih ve 2601029-125 sayılı muktezası (Şükrü Kızılot, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987, s.1076).
[18] Bu konudaki bazı Danıştay kararlarının künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 10.
[19] Akif Erginay, age, s. 60; Sadık Kırbaş, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990, s. 69.
Not: Bu makale 1998 senesinde yüksek lisans ödevi olarak hazırlanmıştır.