Bu yaz? 1998 senesinde yaz?lm??t?r; güncel de?ildir.
Giri?
Bir vergilendirme ili?kisinin iki taraf? vard?r: Vergi alacakl?s? olan devlet (vergi idaresi) ve vergi borçlusu olan mükellef. Bu say?lanlara bir üçüncü taraf olarak sorumlu da eklenebilir.
Mükellef, vergiyi do?uran olay? kendi ki?ili?inde gerçekle?tirmi? bulunan ve vergi borcunu kendi malvarl???ndan ödemek zorunda olan ki?i olarak tan?mlanabilir. Sorumlu ise, bazen mükellefle birlikte, bazen de mükellefin yerine geçerek, vergilendirmenin maddi-?ekli ödevlerini yerine getirmekle görevlendirilmi? olan ki?idir.
Vergi yasalar?m?z mükelleflik ve sorumluluk kurumlar?n? ayr?nt?l? ?ekilde düzenlemi?ken, iradi temsil kurumu aç?s?ndan sessiz kalm??lard?r.
Vergi yasalar?n?n bu durumu iki ?ekilde de?erlendirilebilir: Kanun koyucunun, mükellef ve sorumlular?n vergi ödevlerini bizzat yerine getirmelerini istemi? oldu?u ve bu sebeple Vergi Hukukunda iradi temsile yer vermedi?i söylenebilir ya da kanun koyucunun, esasen Borçlar Hukukunda düzenlenmi? bulunan temsil müessesesinin Vergi Hukukunda da geçerli olaca??n? kabul etti?i, bu nedenle yeniden düzenleme gere?i görmedi?i de dü?ünülebilir.
Bu çal??mada, mevzuat?m?zdaki hükümlerin ?????nda, Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmad???; bu soruya olumlu yan?t verilebilirse, temsil yoluyla hangi i?lemlerin gerçekle?tirilebilece?i incelenmeye çal???lacakt?r. Bu amaçla, önce genel olarak temsil konusu ele al?nacak, daha sonra Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmad??? tart???lacak ve buna ba?l? olarak temsil yoluyla gerçekle?tirilebilecek i?lemler de?erlendirilecektir.
1. Temsil
Genel olarak “temsil”, bir ki?inin bir ba?ka ki?i ad?na ve hesab?na hukuken geçerli bir i?lem yapabilmesini mümkün k?lan bir yetki olarak tan?mlanabilir[1]. Temsil yetkisi ile gerçekle?tirilen bir i?lemin hukuki sonuçlar? kendili?inden temsil edilen ki?i üzerinde do?maktad?r.
Temsil yetkisine ili?kin genel düzenleme Borçlar Kanununun 32 ile 39. maddeleri aras?nda yer almaktad?r. Ayr?ca, di?er pek çok kanunda da temsil yetkisini, bu kanunlar?n ilgili olduklar? konular yönünden irdeleyen hükümler bulunmaktad?r.
Temsil yetkisi “iradi temsil”, “kanuni temsil”, “do?rudan temsil” ve “dolayl? temsil” gibi ayr?mlar alt?nda incelenebilir. Buna göre, iradi temsil, kayna??n? bir hukuki i?lemden alan temsil yetkisidir. Kanuni temsil yetkisinde ise temsil edilen ki?inin iradesine bak?lmamakta; yetki ya (yasa gere?i) kendili?inden, ya bir mahkeme karar? ile ya da bir hukuki i?lemin kanuni sonucu olarak do?maktad?r. Do?rudan temsilde, temsilci, temsil olunan ki?inin ad?na ve hesab?na hukuki i?lem yapmakta; temsilcinin gerçekle?tirdi?i hukuki i?lemin sonuçlar? do?rudan (kendili?inden) temsil olunan ki?i üzerinde do?maktad?r. Dolayl? temsilde ise, temsilci kendi ad?na ve fakat ba?kas? (temsil olunan) hesab?na i?lem yapmaktad?r. Bu ?ekilde gerçekle?tirilmi? bir i?lemin hukuki sonuçlar? (kural olarak) temsilci üzerinde do?makta ve bunlar?n sonradan temsilciden temsil olunana devredilmesi gerekmektedir[2].
?radi temsilde temsilci, bu yetkisini kullan?p kullanmamakta, yani üçüncü ki?ilerle temsil edilen ad?na bir i?lem yap?p yapmamakta serbesttir. Bu serbestlik, temsil yetkisinin tek tarafl? bir i?lem ile verilmesi halinde daha belirgin olarak görülür; zira bu durumda temsilcinin yetkisini kullan?p kullanmamas? herhangi bir hukuki sorumlulu?unu do?urmaz. Temsil yetkisinin iki tarafl? bir i?lem ile (sözle?me) verilmesi halinde ise, temsil yetkisinin kullan?lmamas? durumunda temsilcinin iç ili?kide sözle?me hükümlerine göre sorumlu tutulabilmesi söz konusu olabilir.
1.1 Temsil Yetkisinin Verilmesi
Temsil yetkisinin verilmesi bir sözle?me ili?kisinin varl???n? gerektirmez. Bu yetki, muhataba (ço?u kez temsilciye) yönelmi?, ula?mas? gereken bir irade beyan? ile verilir. Temsil yetkisinin verilmesi herhangi bir ?ekle ba?l? olmamakla birlikte, yetki genelde bir sözle?meyle, özellikle vekâlet sözle?mesiyle verilmektedir. Temsil yetkisinin vekâlet akti ile verilmesinin yayg?n bir uygulama olmas?, temsil ile vekâlet terimlerinin ço?u kez ayn? anlamda kullan?lmas? ve temsil yetkisi ile vekâlet sözle?mesinin kar??t?r?lmas? sonuçlar?n? do?urmaktad?r.
Temsil yetkisi ile vekâlet akti aras?ndaki ayr?m? netle?tirebilmek için ?u iki temel farkl?l??? vurgulayabiliriz:
1) Borçlar Kanununun 386 ve devam? maddelerinde yer alan vekâlet sözle?mesi iç ili?kiyi, di?er bir ifade ile, taraflar aras?ndaki hak ve borçlar? düzenlemektedir. Ço?u kez bir vekâlet sözle?mesi ile verilen temsil yetkisi ise Borçlar Kanununun 32 ve devam? maddelerinde düzenlenmi?tir; temsil yetkisinin sonuçlar? iç ili?kide de?il, d?? ili?kide kendini göstermektedir.
2) Temsil yetkisi, dayand??? vekâlet sözle?mesinden soyut bir varl??a sahiptir; vekâlet sözle?mesi herhangi bir sebeple hükümsüz olsa bile temsil yetkisi geçerli kal?r.
“Vekâlet” ile “temsil” aras?ndaki bu farklara ra?men uygulamada “vekâlet” sözcü?ünün hemen her zaman “temsil” anlam?nda kullan?ld??? görülmektedir[3]. Bu durum, ara?t?rmalarda temsile ili?kin Borçlar Kanununun 32 ve devam? maddelerinin gözden kaç?r?lmas?, konunun sadece vekâlet sözle?mesini düzenleyen Borçlar Kanununun 386 ve devam? maddelerine göre incelenmesi sonucunu do?urabilmektedir.
1.2 Temsil – Sorumluluk Kar??la?t?rmas?
Vergi Hukukunda sorumluluk, vergiyi do?uran olay ile ili?kisi olmayan üçüncü ki?ilerin, yasa ile vergiye ili?kin maddi veya ?ekli ödevlerin yerine getirilmesi bak?m?ndan vergi idaresine muhatap tutulmalar?n?; baz? ko?ullarda ise bu ki?ilerin as?l vergi borçlusu (mükellef) ile birlikte ya da onun yerine geçerek vergiyi kendi mal varl?klar?ndan ödemek durumunda olmalar?n? ifade eder. Özetle, “vergi sorumlusu”, vergi yasalar? ile ba?kalar?n?n vergi borçlar? için, vergilendirmenin maddi – ?ekli ödevlerini yerine getirmekle yükümlü tutulmu? üçüncü ki?ileri ifade etmektedir.
Yukar?da da belirtti?imiz gibi, bir kimsenin ba?kas? ad?na ve hesab?na hukuki i?lem yapabilmesini sa?layan yetki ?eklinde tan?mlanan temsil yetkisi, temsil edilenin iradesine dayan?yorsa iradi temsil, temsil edilenin iradesinden ba??ms?z yasal bir yükümlülük (yetki) ?eklinde ortaya ç?k?yorsa kanuni temsil söz konusu olur. Sorumluluk müessesesinin tan?m? temsil yetkisinin tan?m? ile birlikte de?erlendirildi?inde, Vergi Hukukunda sorumlulu?un, belirli baz? vergilendirme ödevleri bak?m?ndan, zorunlu olarak kanuni temsil yetkisini de içerece?i sonucuna var?l?r.
Temsil yetkisi veren i?lemleri mükellefiyet ya da sorumlulu?un devrini öngören sözle?melerle kar??t?rmamak gerekir. Mükellefiyet ya da Sorumlulu?un devri amac?na yönelik ya da bu sonucu do?urabilecek sözle?meler Vergi Hukukunda geçersiz kabul edilmektedir. Temsil yetkisi veren i?lemlerle, örne?in bir vekâlet sözle?mesiyle, temsilci, mükellef ya da vergi sorumlusu haline gelmedi?i, temsilcinin gerçekle?tirdi?i i?lemin hukuki sonuçlar? do?rudan temsil olunan üzerinde do?du?u için temsil yetkisi veren sözle?meler Vergi Hukuku aç?s?ndan geçerlidirler.
?ncelemelerde bazen, sorumlulu?un temsil yetkisi yerine vekâlet akti ile kar??la?t?r?ld??? görülebilmektedir[4]. Oysa, Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinin, Borçlar Kanununda düzenlenmi? olan temsil yetkisi ile kar??la?t?r?lmas? daha do?ru olsa gerekir. Zira, sorumluluk vergi idaresi ile sorumlu aras?ndaki ili?kiyi; vekâlet ise vekil ile müvekkil aras?ndaki ili?kiyi düzenlemektedir. Di?er bir ifade ile, vergi yasalar?nda yer alan sorumluluk hükümleri d?? ili?kiye, Borçlar Kanununda yer alan vekâlet akti hükümleri ise iç ili?kiye yöneliktir. Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinde ki?i kanuni bir temsil yetkisi ile donat?lm??, bu yetkinin kullan?m?yla ilgili olarak ki?inin d?? ili?kideki tarafa yani vergi idaresine kar?? sorumlulu?u düzenlenmi?tir. Hata, sorumluluk kurumu ile d?? ili?kiye hitap eden temsil ili?kisinin kar??la?t?r?lmas?nda Borçlar Kanununun temsile ili?kin 32 ve maddeleri yerine vekâlet aktini düzenleyen 386 ve devam? maddelerinin kar??la?t?rmaya esas tutulmas?nda yap?lmaktad?r.
1.3 Temsilin Özel Bir Türü Olarak Ticari Mümessillik
Borçlar Kanununun 449. maddesinde, ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari ?ekilde i?letilen bir di?er müessese sahibi taraf?ndan i?lerini idare ve müessesenin imzas?n? kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere sarih veya z?mni ?ekilde kendisine mezuniyet verilen kimse olarak tan?mlanm??t?r.
Ticari mümessillik bir sözle?me türü olmay?p, bir sözle?me ya da tek tarafl? bir hukuki i?lem ile verilebilecek, s?n?rlar? kanunla çizilmi? iradi bir temsil yetkisidir[5]. Bu yetki, Borçlar Kanununun 32 ve izleyen maddelerinde genel kapsam? düzenlenmi? olan temsil yetkisinin ticari hayat?n ihtiyaçlar? için özel olarak düzenlenmi? türüdür.
Ticari mümessil, tayin edildi?i i?letmenin konusunun gerektirdi?i bütün i?leri yapmaya yetkilidir. Bu yetki sadece özel hukuka ili?kin i?lemleri de?il; ayn? zamanda i?letmeyle ilgili kamu hukuku alan?na dahil i?lemleri de yapma yetkisini kapsamaktad?r[6]. Bu ba?lamda, vergilendirme i?lemlerinin i?letme sahibi ad?na yürütülmesi de ticari mümessilin yetkisinin kapsam?na girmektedir.
2. Vergi Hukukunda Temsile Yer Olup Olmad??? Sorunu
Kan?mca, vergi sistemimiz mükellefin ve sorumlunun kanundan do?an görevlerini bizzat yerine getirecekleri dü?üncesi üzerine kurulmu?tur; bu sebeple vergi mevzuat?m?zda iradi temsil ayr?nt?l? olarak düzenlenmi? de?ildir.
Doktrin[7] ve uygulamada, vergi sistemimizde vergilendirme i?lemlerinin temsilciler eliyle yürütülmesini yasaklayan hükümler bulunmamas?ndan hareketle ve Vergi Usul Kanununun 94. ve Ek 4. maddelerinde vergilendirme i?lemlerinin yap?lmas?nda iradi temsili kabul eden hükümler bulunmas?ndan destek al?narak Vergi Hukukumuzda temsilin mümkün oldu?u kabul olunmaktad?r.
Vergi Hukukunda iradi temsilin mümkün oldu?u dü?üncesine dayanak olu?turabilecek genel bir hükmü (kapsam? s?n?rl? olmakla beraber) Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” kenar ba?l?kl? 10. maddesinde bulmak mümkündür.
Ad? geçen madde esas olarak kanuni temsilerin ödevlerini ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde sorumluluklar?n? düzenlemektedir. Ayn? maddede, s?n?rl? olarak, iradi temsilcilerle ilgili ödev ve sorumluluklar da öngörülmü?tür.
Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 1. f?kras?na göre, “… vak?flar ve cemaatler gibi tüzel ki?ili?i olmayan te?ekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmalar? halinde bunlara dü?en ödevler kanuni temsilcileri, tüzel ki?ili?i bulunmayan te?ekkülleri idare edenler ve varsa bunlar?n temsilcileri taraf?ndan yerine getirilir”. Kan?mca, bu hüküm kar??s?nda, Vergi Hukukumuzda tüzel ki?ili?i bulunmayan te?ekküllerin vergilendirmeye ili?kin tüm i?lemlerinin, bu te?ekküllerin iradi temsilcileri eliyle gerçekle?tirilebilece?inin kabul olunmas? gerekir.
Ayn? maddenin (3505 say?l? Kanunla de?i?ik) 2. f?kras?na göre, “Yukar?da (1. f?krada) yaz?l? olanlar?n bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin, vergi sorumlular?n?n varl???ndan tamamen veya k?smen al?namayan vergi ve buna ba?l? alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varl???ndan al?n?r. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakk?nda da uygulan?r.” Bu sorumluluk hükmü esas olarak kanuni temsilciler aç?s?ndan söz konusu olmakla birlikte yurt d???nda bulunan mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcileri için de geçerlidir. Ayn? hükmün aksi ile yorumundan, yurt d???ndaki mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcilerinin vergilendirmeyle ilgili tüm i?lemleri gerçekle?tirebileceklerinin kabul edildi?ini söylemek mümkün olsa gerekir.
Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin yan? s?ra ayn? kanunun 94. ve Ek 4. maddelerinde tebli? ve uzla?ma ile ilgili olarak iradi temsile yer veren aç?k hükümler yer almaktad?r. Bu hükümler, toplumun ekonomik ve sosyal gereksinmelerinin bir sonucu olan iradi temsilin pozitif hukuktaki dayanaklar?n? olu?turmaktad?rlar.
3. Vergi Hukukunda Temsilcinin Yetkileri
3.1 Temsilcinin Tebligat Kabul Etme Yetkisi
Vergilendirmede tebli?, ba?ta tarh i?lemi olmak üzere vergi idaresi taraf?ndan gerçekle?tirilen kimi i?lemlerin mükellefe bildirilmesini ifade eder. Türk hukukunda tebligat konusunu düzenleyen genel yasa Tebligat Kanunu olmakla birlikte, Vergi Usul Kanunu, vergilendirme sürecine ili?kin olarak tebligat i?lemleri ile ilgili özel düzenlemeler getirmi?tir.
Vergi Usul Kanununun 94. maddesine göre tebligat mükellefe, kanuni temsilciye, iradi temsilciye, cezaya muhatap olanlara, tüzel ki?ilerin yasal temsilcilerine, tüzel ki?ili?i olmayan kurulu?lar?n idareci veya iradi temsilcilerine, kamu idare ve kurulu?lar?nda en yüksek amire, bunlar?n yard?mc?lar?na ya da yetkili k?l?nan memura yap?labilmektedir.
Dan??tay, temsilciye tebligat yap?labilmesi için ya temsil belgesinde vergiye ili?kin konularda tebligat kabul etmeye yetkili oldu?unun aç?kça belirtilmesini ya da genel olarak temsilcinin mali konularda her türlü i?lemleri takibe yetkili bulundu?unun temsil belgesinde belirtilmesini aramaktad?r[8].
Vergi idaresinin tebli?de bulunaca?? temsilcinin avukat s?fat?n? haiz olmas? gerekmez. ?dare, yukar?daki ko?ullara uygun yetki sahibi olan her temsilciye tebli?de bulunabilir.
Tebli? ile ilgili bir sorun 94. maddesinin 1. f?kras?ndaki “umumi vekil” ifadesinden do?abilir. Lâfzi yorum yapmak suretiyle, temsil yetkisinin vekâlet akti ile de?il de örne?in bir i? akti ile verilmi? olmas? gibi bir durumda temsilciye tebli?de bulunulamayaca??n? söylemek mümkün müdür? Kan?mca, Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “umumi vekil” ifadesini, ayn? maddenin 2. f?kras?ndaki “temsilci” ifadesiyle paralel bir ?ekilde yorumlamak, yasa koyucunun amac?na daha uygun dü?mektedir[9].
3.2 Temsilcinin Uzla?ma Yoluna Gitme Yetkisi
Uzla?ma, Vergi Usul Kanununun Ek 1-12. maddeleri aras?nda düzenlenmi? olan, resen, ikmâlen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunlar?n cezalar?na ili?kin vergi uyu?mazl?klar?n?n vergi idaresi ve mükellefler aras?nda pazarl?k yoluyla giderilmesi için öngörülmü? bir idari çözüm yoludur. Uzla?ma yoluyla vergi uyu?mazl???n?n giderilmesi halinde yarg? yolu kapan?r.
Vergi Usul Kanununun Ek 4. maddesi mükellef ya da cezaya muhatap olan ki?ilerin bizzat ya da resmî temsil belgesine sahip temsilcileri arac?l??? ile uzla?ma ba?vurusunda bulunabileceklerini belirtmektedir. Maddenin ifadesi “… resmî vekâletini haiz vekili…” ?eklindedir. Bu ifadeyi geni? yorumlay?p, “her tür resmî i?lem ile verilebilen bir temsil belgesine sahip temsilci” ?eklinde anlamak yasan?n amac?na daha uygun dü?mektedir.
Yasa hükmünde resmî temsil belgesinin içeri?i hakk?nda bir düzenleme yer almamaktad?r. Maliye Bakanl???, temsilcinin vekâletnamesinde uzla?maya yetkili oldu?una dair bir ?erhin yer almas? gerekti?i görü?ündedir[10]. Uzla?ma halinde yarg? yolunun kapanaca?? gibi çok önemli bir sonucun do?aca?? dü?ünüldü?ünde Bakanl???n bu yakla??m?n? makul bulmak gerekir[11].
3.3 Temsilcinin Hata Düzeltme Yoluna Gitme Yetkisi
Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergi hatas?, vergiye ili?kin hesaplarda veya vergilendirmede yap?lan hatalar yüzünden haks?z yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya al?nmas? hali olarak tan?mlanmaktad?r. Düzeltme, vergi hatalar?n?n idari yoldan giderilmesi amac?yla Vergi Usul Kanununun 116 – 126. maddeleri aras?nda düzenlenmi? bir çözüm yoludur. Düzeltme yoluna gidilmesi yarg? yolunu kapatmamakta, bu ?ekilde vergilendirme hatalar?n?n giderilmesini sa?layamayan mükellef vergi mahkemesine ba?vurabilmektedir.
Vergi Usul Kanununda temsilcinin düzeltme ba?vurusu yap?p yapamayaca?? konusunda bir düzenleme yer almamaktad?r. Yarg? yolunu kapatan uzla?ma yoluna mükellef ad?na gidebilen temsilcinin, yarg? yolunu kapatmayan düzeltme yoluna gidebilece?i doktrin[12] ve yarg?da[13] öncelikle kabul edilmektedir.
Hata düzeltme yoluna ba?vuracak olan temsilcinin avukatl?k s?fat?n? haiz olmas? gerekmez, çünkü düzeltme talebi ile ba?vurulan merci bir yarg? organ? de?il, vergi idaresidir.
3.4 Temsilcinin Mahsup ve Takas Yollar?na Ba?vurabilme Yetkisi
Mahsup, tarh a?amas?nda; takas ise tahsil a?amas?nda vergi borcunu sona erdiren yollard?r. Temsilcinin mahsup ve takas yollar?na ba?vurup ba?vuramayaca?? vergi yasalar?m?zda düzenlenmemi?tir. Uygulamada bu konuda da temsilin mümkün oldu?u kabul edilmektedir[14].
3.5 Temsilcinin Vergi Davalar?n? Takip Etme Yetkisi
Mükellefler, sorumlular ve kendilerine vergi cezas? kesilenler yarg?ya ba?vuru haklar?n? temsilcileri arac?l???yla kullanabilirler. 1136 say?l? Avukatl?k Kanununun 35. maddesi, yarg? yetkisini haiz kurulu?larda gerçek ve tüzel ki?ileri temsil etme tekelini yaln?zca baroya kay?tl? avukatlara vermi?tir. Bu sebeple, mükelleflerin vergi yarg?s?nda kendilerini ancak avukatlar arac?l??? ile temsil ettirebileceklerini söylemek gerekir. 2577 say?l? ?dari Yarg?lama Usulü Kanununun 15/d maddesine göre avukat olmayan bir vekil (temsilci) taraf?ndan dava aç?lmas? halinde dava, bizzat ya da bir avukat taraf?ndan 30 günlük süre içinde aç?lmas? kayd?yla ehliyet yönünden reddedilir. Di?er bir ifade ile, avukat olmayan temsilciye yap?lan tebligat üzerine dava aç?lmas? gerekti?i durumlarda, dava ya mükellef ya da atayaca?? avukat s?fat?n? haiz bir temsilcisi taraf?ndan aç?labilecektir.
Mükellefin tatilde bulunmas? gibi bizzat dava açamayaca?? durumlarda temsilcinin avukata yetki vererek dava aç?lmas?n? sa?lamas? gerekir. Temsilcinin bu hususta yetkisi bulunmasa bile, sadece kendisine tebli? edilen vergi veya cezaya ili?kin olarak bir avukata yetki vermesi, mükellefin sonradan sarih ya da z?mni ?ekilde verece?i bir icazetle geçerli hale gelebilecektir[15].
3.6 Temsilcinin Beyanname Verme Yetkisi
Matrah?n en iyi mükellef taraf?ndan bilinebilece?i dü?üncesinden hareket eden kanun koyucu vergi sistemimizi beyan esas? temeli üzerinde in?a etmi?tir. Bu aç?dan beyan a?amas?n? vergilendirmenin en önemli a?amas? olarak de?erlendirmek mümkündür.
Vergi Usul Kanunu ve di?er vergi kanunlar?nda mükelleflerin temsilcileri arac?l??? ile beyanda bulunabileceklerine dair aç?k bir hüküm yer almamaktad?r. Gelir Vergisi Kanununun beyan esas?na ili?kin 83. maddesinin ifadesi “Hilaf?na hüküm bulunmad?kça gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyan? üzerine tarh olunur.” ?eklindedir.
?dare, yarg? ve ö?retinin konuya yakla??m? farkl?l?klar göstermektedir:
Vergi idaresinin genel yakla??m? vergi beyan?n?n bizzat mükellef taraf?ndan yap?laca??, beyannamenin temsilci taraf?ndan imzalanmas? halinde bizzat mükellef taraf?ndan imzalanmas?n?n sa?lanmas? gerekti?i, aksi halde beyanname hiç verilmemi? gibi i?lem yap?laca?? yönündedir[16]. ?darenin, baz? hallerde temsilci arac?l???yla vergi beyannamesi verebilece?ini kabul etti?i de görülmektedir. Mükellefin i?i gere?i seyahatte bulunmas? gibi zorunlu hallerde, özel vekaletnameye dayal? olarak vekil (temsilci) atanan ki?ilerce verilen beyannamelerin geçerli say?laca?? kabul edilmektedir[17].
Dan??tay, temsilci arac?l???yla beyanname verilmesini hukuka uygun bulmakta, temsilcilerin beyanname vermesi durumunda, vergi idaresinin hiç beyanname verilmemi? gibi resen tarhiyat yapmas?n? kabul etmemektedir[18].
Ö?retide temsilcilerin beyanname verip veremeyece?i konusunda olumlu bir e?ilim oldu?u gözlenmektedir[19].
Kan?mca, temsilci taraf?ndan düzenlenerek verilen beyannamelerin hukuken geçerli oldu?unu kabul etmek gerekir. Öncelikle, yukar?da 2 numaral? ba?l?k alt?nda, Vergi Hukukunda temsile yer olup olmad??? sorunu tart???l?rken belirtildi?i üzere Vergi Usul Kanununun 10. maddesi kar??s?nda tüzel ki?ili?i olmayan te?ekküllerin temsilcileri ile yurt d???nda bulunan mükelleflerin temsilcilerinin vergilendirmeye ili?kin tüm i?lemleri gerçekle?tirebileceklerini kabul etmek gerekir. Bu ba?lamda sözü edilen mükelleflerin temsilcilerinin verecekleri beyannamelerin geçerli olaca?? da aç?kt?r.
Ayr?ca, tebligat kabul etme, uzla?ma yoluna gitme konular?nda tüm mükellefler aç?s?ndan iradi temsile imkân tan?yan kanun koyucunun, yukar?da aç?klanan bir k?s?m mükellef bak?m?ndan temsilci arac?l??? ile beyanname verilmesini kabul ederken, geri kalan mükellefler bak?ndan temsilci arac?l??? ile beyanname verilebilece?ini kabul etmedi?ini dü?ünmek mümkün olmasa gerekir.
Sonuç
Temsil, Borçlar Kanununda düzenlenmi? olan bir müessesedir. Di?er yasalar ilgili olduklar? konular çerçevesinde Borçlar Kanununun temsile ili?kin hükümlerine ek ya da bu hükümlerden farkl? düzenlemeler getirmektedirler.
Vergi yasalar? da temsil ile ilgili düzenlemeler içermektedir. Vergi Usul Kanununun, kanuni temsile ili?kin genel ve kapsaml? hükümler öngörürken; iradi temsile ili?kin bir kaç ayr?k hüküm getirmekle yetindi?i görülmektedir. Bu durum özellikle vergi idaresinin, kanun koyucunun iradesini, Vergi Hukukunda iradi temsile yer verilmedi?i ?eklinde yorumlamas?na yol açm??t?r.
Çal??mada de?inildi?i üzere, Vergi Usul Kanunu bir k?s?m mükellefin tüm i?lemleri bak?m?ndan aç?kça iradi temsile imkân veren, di?er mükellefler bak?m?ndan ise eksik ve yorumu gerektiren hükümler içermektedir.
Kan?mca, yasa bu ?ekliyle eksik ve farkl? yorumlara imkân verebilecek bir içerikte olmakla beraber, yeni ve kapsaml? bir düzenleme getirilinceye kadar Vergi Usul Kanununun genel sistemati?i ve hukukun bütünlü?ü çerçevesinde, Vergi Hukukunda iradi temsilin tüm i?lemler bak?m?ndan mümkün oldu?unu kabul etmek gerekir. Böyle bir sonuç, ço?u kez uzmanla?may? gerektiren karma??k vergi mevzuat? kar??s?nda mükelleflerin menfaatlerinin korunmas? aç?s?ndan da gereklidir.
Kaynakça
Erginay, Akif, Vergi Hukuku, 14. bas?, Ankara 1990
K?rba?, Sad?k, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyas?, S. 119, Temmuz 1991,
K?rba?, Sad?k, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990
K?rca, ?smail, Ticari Mümessillik,Ankara 1996
K?z?lot, ?ükrü, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamalar?, C.5
K?z?lot, ?ükrü, Vergi Uygulamalar?yla ?lgili Muktezalar ve Dan??tay Kararlar?, 1979-1987, Ankara 1987
Kumrulu, Ahmet Gürcan, Vergi ??lemlerinde Hata ve Düzeltme, (yay?nlanmam?? doktora tezi), Ankara 1979
Maliye Bakanl??? Vergi Usul Kanunu Genel Tebli?i, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).
Maliye ve Gümrük Bakanl???n?n 25.11.1988 tarih ve 74462 say?l? ?ç Genelgesi
Özbalc?, Y?lmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç?klamalar?, Ankara 1985
Saban, Nihal, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yay?nlanmam?? doktora tezi)
Tekinay/Akman/Burcuo?lu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bas?, ?stanbul 1993
[1] Tekinay/Akman/Burcuo?lu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bas?, ?stanbul 1993, s. 167.[2] Bu çal??mada “temsil” terimi ile do?rudan iradi temsil kastedilmektedir.
[3] Vergi yasalar?nda da “temsil” yerine ”vekâlet”, ”temsilci” yerine “vekil” terimlerinin kullan?ld??? görülmektedir. Böyle bir kullan?ma örnek olarak Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “…umumi vekillerine…” ifadesi ile ayn? kanunun Ek 4. maddesindeki “… resmî vekâletini haiz vekili…” ifadesi gösterilebilir.
[4] Nihal Saban, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yay?nlanmam?? doktora tezi), s. 17 vd.; Akif Erginay, Vergi Hukuku, 14. bas?, Ankara 1990, s. 63.
[5] ?smail K?rca, Ticari Mümessillik,Ankara 1996, s. 33-35.
[6] ?smail K?rca, age, s. 116.
[7] Sad?k K?rba?, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyas?, S. 119, Temmuz 1991, s. 55-56 vd., ?ükrü K?z?lot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamalar?, C.5, Ankara 1991, s. 224 vd.
[8] Y?lmaz Özbalc?, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Aç?klamalar?, Ankara 1985, s. 141 vd.
[9] Vergi Usul Kanunu md. 94: ” Tebli? mükelleflere, bunlar?n kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezas? kesilenlere yap?l?r.
Tüzel ki?ilere yap?lacak tebli?, bunlar?n ba?kan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vak?flar ve cemaatler gibi tüzel ki?ili?i olmayan te?ekküllerde bunlar? idare edenlere veya temsilcilerine yap?l?r.(…)”.
[10] Maliye Bakanl??? Vergi Usul Kanunu Genel Tebli?i, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).
[11] Sad?k K?rba?, agm, s. 58.
[12] Ahmet Gürcan Kumrulu, Vergi ??lemlerinde Hata ve Düzeltme, (yay?nlanmam?? doktora tezi), Ankara 1979, s.185.; Sad?k K?rba?, agm, s. 58.
[13] Dn. 4. D., t. 26.1.1986 , E. 1985/3253 K. 1986/343 (?ükrü K?z?lot, age, s.228, dn. 14).
[14] Maliye Bakanl???n?n 25.11.1988 tarih ve 74462 say?l? ?ç Genelgesi
[15] Y?lmaz Özbalc?, age, s. 141 vd.
[16] Bu konudaki baz? tebli?, genelge ve muktezalar?n künyeleri için bkz: Sad?k K?rba?, agm, s. 60, dn. 8.
[17] Maliye Bakanl???n?n 16.4.1986 tarih ve 2601029-125 say?l? muktezas? (?ükrü K?z?lot, Vergi Uygulamalar?yla ?lgili Muktezalar ve Dan??tay Kararlar?, 1979-1987, Ankara 1987, s.1076).
[18] Bu konudaki baz? Dan??tay kararlar?n?n künyeleri için bkz: Sad?k K?rba?, agm, s. 60, dn. 10.
[19] Akif Erginay, age, s. 60; Sad?k K?rba?, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990, s. 69.
Not: Bu makale 1998 senesinde yüksek lisans ödevi olarak haz?rlanm??t?r.