Prof. Dr. Mualla Öncel’e Arma?an’da yay?nlanm??t?r.
Yazar?ndan izin al?nmaks?z?n ba?ka sitelerde yay?nlanmamas? rica olunur.
Ertu?rul AKÇAO?LU
Giri?
Bu çal??man?n konusu, bir kurumlar vergisi mükellefinin, ilam uyar?nca, bir dar mükellefe yapaca?? “ödeme” üzerinden kurumlar vergisi tevkif etme ödevinin bulunup bulunmad???d?r. Bir kurumlar vergisi tam mükellefi ile bir dar mükellefinin aralar?ndaki sözle?meden kaynaklanan kar??l?kl? edimlerinin tamamen veya k?smen yerine getirilmemi? olmas? nedeniyle, bir yarg? karar?1 gere?ince tam mükellef kurumun dar mükellef kuruma yapmas? öngörülen ödemelerin vergi hukuku bak?m?ndan nitelendirilmesine ili?kin olan bu sorun, kurumlar vergisi matrah?n?n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde indirilebilecek giderler aras?nda say?lan “i?le ilgili olmak ?artiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminat”?n Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi2 uyar?nca vergi tevkifat?na tabi bir gelir unsuru olarak nitelendirilip nitelendirilemeyece?i noktas?nda somutla?maktad?r.
“Tazminat”?n De?erlendirilmesi
Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde3 safi kurum kazanc?n?n tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakk?ndaki hükümlerinin uygulanmas? öngörülmü?tür. Bu kapsamda, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde, safi ticari kazanc?n tespitinde indirilebilecek bir gider olarak “i?le ilgili olmak ?artiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” da say?lm??t?r. Di?er taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumlar?n serbest meslek kazançlar?, gayrimenkul sermaye iratlar?, telif, imtiyaz, ihtira, i?letme, ticaret unvan?, marka ve benzeri gayrimaddî haklar?n sat???, devir ve temliki kar??l??? elde ettikleri bedeller gibi baz? kazanç ve iratlar? üzerinden, bu gelir unsurlar?n? nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler taraf?ndan kurumlar vergisi kesintisi (stopaj) yap?lmas? öngörülmü?tür. Bir kurumlar vergisi tam mükellefi ile dar mükellefinin aras?nda, bu maddede say?lan faaliyetlerden bir veya birkaç?n? (örne?in, al?nan know-how için gayri maddi hak bedeli ödenmesini) konu alan bir sözle?menin tamamen veya k?smen ifa edilmemesi nedeniyle, taraflar?n aralar?ndaki ihtilaf? yarg? yoluyla gidermeleri neticesinde, tam mükellef kurumun dar mükellef kuruma yapmas? öngörülen ödeme, tam mükellef kurum bak?m?ndan Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyar?nca bir gider (tazminat) olarak m?; yoksa, dar mükellef kurum bak?m?ndan Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyar?nca stopaja tabi bir gelir unsuru olarak m? nitelendirilmelidir?
Bu bak?mdan önem ta??yan husus “tazminat” terimine yüklenecek anlam ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyar?nca tevkifata tabi tutulan gelir unsurlar?n?n belirlenmesinde yarg? karar?na dayal? ödemelerin temelini olu?turan ili?kilerin dikkate al?n?p al?namayaca??d?r. Sorun “tazminat”tan ne anla??lmas? gerekti?inde dü?ümlenmektedir.
“Tazminat” kavram?n?n Türk Vergi Hukukunda ayr?nt?l? biçimde incelendi?ini söylemek güçtür. Konuyla ilgili tüm çal??malarda, safi ticari kazanc?n tespitinde “i?le ilgili olmak ?art?yla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar”?n indirilebilecek bir gider oldu?u zikredilerek yaz?l? bir sözle?me, kanun emri ya da bir mahkeme ilam? gere?ince ödenmesi gibi yönleri vurgulanmaktad?r.4 Ancak hemen belirtmek gerekir ki, bu noktada Türk Vergi Hukukunun bir zaaf?ndan söz edilemez. Vergi hukuku, “tazminat” terimini özel hukuktaki anlam ve içeri?i ile dikkate al?r.5 Özel hukukta tazminat, haks?z fiilden veya sözle?me ile kararla?t?r?lan edimlerin yerine getirilmemesinden do?an maddi veya manevi zarar?n giderilmesi olarak tan?mlan?r.
Tam iki tarafa borç yükleyen bir sözle?mede, edimlerini yerine getirmeyen, muaccel hale gelmi? borçlar?n? ödemeyen tam mükellef kurum kar??s?nda dar mükellef kurum da kendi edimlerini ifadan kaç?nabilir. Türk/?sviçre Borçlar Hukukunda borçlunun temerrüdü, ifas? mümkün olan bir borcun, ifa zaman? gelmi? (muaccel olmu?) olmas?na ra?men ifa edilmemesi olarak tan?mlanmaktad?r. Borçlunun temerrüdü, ifa program?ndan zaman aç?s?ndan bir sapmay? ifade eder. Temerrüdün borçlunun kusuruna ba?l? olmamas?n?n vurgulanmas? amac?yla, temerrüt, “ifadaki yükümlülü?e ayk?r? objektif gecikme” olarak da tan?mlanmaktad?r.6Borçlunun temerrüde dü?mekte kusurlu olmas? halinde, as?l borcun yerini tazminat borcu al?r.7 Temerrüt tek ba??na borcu sona erdiren bir neden de?ildir. Ancak temerrüt alacakl?ya bir k?sm? borçlunun kusuruna ba?l?, bir k?sm? ondan ba??ms?z baz? ek haklar sa?lar. Bu haklardan ilki, alacakl?n?n “aynen ifa ile birlikte ifadaki gecikme nedeniyle u?rad??? zarar?n tazminini” talep edebilmesidir (BK. md. 102/1). Gecikmeden do?an zarar, alacakl?n?n, borçlunun borcunu zaman?nda ifa etmemesi nedeniyle u?rad??? zarard?r. Bu zarar, alacakl?n?n mal varl???n?n mevcut durumu ile borçlu borcunu zaman?nda ifa etse idi içinde bulunaca?? durum aras?ndaki farktan ibarettir. Temerrüdün para borçlar?na özgü bir sonucu olarak bir miktar paray? ödemede temerrüde dü?en borçlu, temerrüde dü?tü?ü andan itibaren, sözle?mede veya kanunda belirlenen oran üzerinden temerrüt faizi ödemek zorundad?r.8 Tam iki tarafa borç yükleyen sözle?melerde borçlunun temerrüdüne ili?kin baz? özel hükümler mevcuttur. Bu kapsamda, alacakl?ya ikinci bir seçimlik hak olarak “aynen ifadan vazgeçip, müspet zarar?n tazminini talep etme” (BK md. 106) hakk? tan?nm??t?r. Alacakl?n?n bu yola ba?vurmas? sözle?meyi ortadan kald?rmay?p, sadece içeri?ini de?i?tirir: Borçlunun ifas?nda temerrüde dü?tü?ü asli edim yükümlülü?ü, tâli edim (tazminat) yükümlülü?üne dönü?ür. Bundan böyle borçlu, ifas?nda temerrüde dü?tü?ü edimin yerine, alacakl?n?n sözle?menin ifa edilmemesi nedeniyle u?rad??? zarar? (müspet zarar) tazmin etmekle yükümlü olur.9 Bu zarar, alacakl?n?n mal varl???n?n mevcut durumu ile sözle?menin zaman?nda ifa edilmesi halinde içinde bulunaca?? durum aras?ndaki farktan ibarettir10. Alacakl?ya tan?nan üçüncü seçimlik hak “sözle?meden dönme ve menfi zarar?n tazminini” talep etme hakk?d?r.
Öyle ise, yarg? karar?ndan, tam mükellef kurumun ödemelerde temerrüde dü?mesi üzerine dar mükellefin hangi seçimlik hakk?n? kulland???n?n ara?t?r?larak bir nitelendirme yap?lmas? gerekir. “Aynen ifa ile birlikte ifadaki gecikme nedeniyle u?rad??? zarar?n tazmini”nin istenmesi ve mahkemece buna hükmedilmesi halinde aynen ifay? kar??layan tutar Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyar?nca stopaja tabi olacak, ifadaki gecikmeden do?an zarar? kar??layan tutar ise Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyar?nca tam mükellef taraf?ndan gider olarak indirilebilecektir. Dar mükellefin, “sözle?meden dönme ve menfi zarar?n tazmini” ya da “aynen ifadan vazgeçip, müspet zarar?n tazminini talep etme” haklar?ndan birini kullanmas? halinde ise asli edim yükümlülü?ünün, tâli edim (tazminat) yükümlülü?üne dönü?tü?ü saptamas? yap?labilmektedir.11 Dolay?s?yla, tam mükellef kurumun Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyar?nca gider olarak muhasebele?tirece?i, sözle?mede kararla?t?r?lan ve vergisel sonuçlar?nda farkl?l?klar bulunan edimlerden tamamen ba??ms?z, bir tazminat ödemesi söz konusudur.
Tam mükellef kurumun temerrüdünün bir sonucu olarak dar mükellefin seçimlik hakk?n? kullanmas? öncesinde, ?üphesiz ki taraflar?n edimleri sözle?mede öngörülenden ibarettir ve yap?lan mal teslimleri ve hizmet ifalar? mukabilindeki nakdi ve hesabi ödemeler do?al olarak hem alacakl? hem de borçlu bak?m?ndan ödemenin kar??l?k geldi?i iktisadi de?ere göre nitelendirilecek ve bu nitelemeye uygun ?ekilde vergilendirilecektir. Bu bak?mdan, dar mükellefin aynen ifadan vazgeçip, müspet zarar?n? istedi?i ana kadar, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde say?lan türden ödemelerden bu madde uyar?nca tam mükellef kurumun sorumlu s?fat?yla vergi tevkifat? yapmas? gerekecektir. Ancak, dar mükellefin seçimlik hakk?n? kullanmas?yla borç nitelik de?i?tirir; sözle?meden kaynaklanan bir borç olmaktan ç?kar; sözle?meye ayk?r?l???n bir sonucu olarak müspet ya da menfi zarar? tazmin borcu halini al?r.
Nitekim, Dan??tay 4. Dairesi de 13.2.1998 tarih, E. 1997/475, K. 1998/513 say?l? karar?nda, yukar?daki aç?klama ve analizleri do?rular biçimde, Ankara 8. ?dare Mahkemesince sözle?mesi feshedilerek görevine son verilmesine ili?kin i?lemin iptaline, dava konusu i?lemden dolay? yoksun kald??? tüm parasal ve özlük haklar?n?n dava tarihinden itibaren uygulanacak yasal faiziyle birlikte tazminine karar verilen davac?ya, bu karar uyar?nca yap?lacak ödemenin davac? görevde iken kendisine ayl?k, ödenek gibi isimlerle yap?lan ödemelerden tüm kesintiler yap?ld?ktan sonra kalan miktar olmas? gerekti?i, dolay?s?yla davac?ya yap?lan ödemenin art?k ücret olarak nitelendirilmesinin mümkün olmad???, yarg? karar? gere?i ödenen bir tazminattan söz edilmesi gerekti?i ve 193 say?l? Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 1. f?kras?n?n 1. bendinde hizmet erbab?na ödenen ücretlerle 61. maddede yaz?l? olup ücret say?lan ödemelerden 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yap?lamayaca?? yönünde karar vermi?tir. Vergi idaresinin de benzer de?erlendirmeleri mevcuttur. Örne?in, ?stanbul Valili?i ?l Defterdarl??? Vas?tas?z Vergiler Genel Müdürlü?ü bir mükellefin kiralad??? gayrimenkulü kira süresinin dolmas?ndan 23 ay önce tahliye etmesi, bu nedenle kar?? tarafça dava edilmesi, dava neticesinde alacak asl? ve di?er masraflar (faiz, yarg?lama-tebligat ücreti, dava harc?, vekalet ücreti, icra, KDV) olarak ödeme yapmas? dolay?s?yla yapt??? ödemenin (tazminat?n) ticari kazanc?n tespitinde indirilecek gider olarak dikkate al?n?p al?namayaca??n? sormas? üzerine verdi?i B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-14 say?l? muktezas?nda ?irket faaliyetlerinin ifa edilebilmesi amac?yla yap?lan kira sözle?mesinde belirlenen süreye uymaks?z?n erken tahliye edilen gayrimenkul için ödenen tazminat?n akitten do?mas? nedeniyle ticari kazanc?n tespitinde indirilecek gider olarak dikkate al?nmas?n?n mümkün bulundu?unu beyan etmi?tir.12
Sonuç
Bir tam mükellef kurum ile bir dar mükellef kurum aras?ndaki sözle?me ili?kisinden do?an ihtilaf nedeniyle yarg? karar? ile ödenmesi hüküm alt?na al?nan tutarlar?n yukar?da yap?lan analizler çerçevesinde nitelendirilmesi gerekir.
Buna göre, borçlunun temerrüdü sonucu alacakl?n?n elindeki seçimlik haklardan hangisini kulland???na ba?l? olarak ya sadece Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyar?nca tam mükellef kurumun gider olarak muhasebele?tirece?i bir “tazminat” ya da k?smen tam mükellef kurum bak?m?ndan bir tazminat ve k?smen dar mükellef kurum bak?m?ndan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyar?nca stopaja tabi bir gelir unsuru söz konusu olur.
Kaynakça
Alptürk E., “Tazminatlar?n Hukuksal ve Vergisel Boyutu”, Mali Çözüm Dergisi, Say? 67, Nisan-May?s-Haziran 2004
Arpac? A., “Kurum Kazanc?n?n Tespitinde Giderler”, Vergi Sorunlar?, Say? 175, Nisan 2003
Arpac? A., “Kurumlar Vergisi Mükellefleri Aç?s?ndan Giderler”, Vergi Sorunlar?, Say? 151, Nisan 2001
Buz V., Borçlunun Temerrüdünde Sözle?meden Dönme, Doktora Tezi, Ankara 1995
Erdem T., “Haks?z Fiil – Suç Ayr?m?nda Ödenen Tazminatlar?n Gider Boyutu”, Vergi Sorunlar?, Say? 190, Temmuz 2004
Gümü?ta? E., “Zarar Ziyan ve Tazminatlar?n Gider Kayd?”, Yakla??m, ?ubat 1993
Havutçu A., Tam ?ki Tarafa Borç Yükleyen Sözle?melerde Temerrüt ve Müsbet Zarar?n Tazmini, Doktora Tezi, Ankara 1994
K?l?ço?lu A., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bas?, Ankara 2002
Maç M., “Mükelleflerce Gider Yaz?labilecek Tazminatlar”, Yakla??m, Aral?k 2000
Maliye Bakanl???n?n 22.03.1977 tarih ve 2126-24-35/1845 say?l? muktezas?.
O?uzman K. ve Öz T., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bas?, Ankara 1998
- Öncel-Kumrulu-Ça?an, Vergi Hukuku, 16. Bas?, Ankara, Ekim 2008
Reiso?lu S., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 18. Bas?, ?stanbul 2006
Tekinay S. ve di?erleri, Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 7. Bas?, ?stanbul 1993
4 Bkz.: Gümü?ta? E., “Zarar Ziyan ve Tazminatlar?n Gider Kayd?”, Yakla??m, ?ubat 1993; Maç M., “Mükelleflerce Gider Yaz?labilecek Tazminatlar”, Yakla??m, Aral?k 2000; Arpac? A., “Kurumlar Vergisi Mükellefleri Aç?s?ndan Giderler”, Vergi Sorunlar?, Say? 151, Nisan 2001; Arpac? A., “Kurum Kazanc?n?n Tespitinde Giderler”, Vergi Sorunlar?, Say? 175, Nisan 2003; Alptürk E., “Tazminatlar?n Hukuksal ve Vergisel Boyutu”, Mali Çözüm Dergisi, Say? 67, Nisan-May?s-Haziran 2004; Erdem T., “Haks?z Fiil – Suç Ayr?m?nda Ödenen Tazminatlar?n Gider Boyutu”, Vergi Sorunlar?, Say? 190, Temmuz 2004.
5 Özel hukuka ait biçim ve kavramlar?n vergi hukuku içindeki yeri, vergi hukukunun özerkli?i-ba??ms?zl??? ba?lam?nda tart???lm??; vergi hukukunun özel hukuka tümüyle ba?l? oldu?u, özel hukuktan tümüyle ba??ms?z oldu?u veya özel hukuk biçim ve kavramlar?n?n ilke olarak vergi hukukunda da geçerli olmas?yla birlikte vergi hukukunun kendine özgü düzenlemelerinin as?l oldu?u ?eklinde görü?ler ileri sürülmü?tür. Bunlardan sonuncusu, vergi hukukunda ayr?k düzenleme bulunmad?kça veya vergi hukukunun yoruma ili?kin ilkeleri aksini gerektirmedikçe özel hukuk biçim ve kavramlar?n?n geçerli olaca?? görü?ü genel kabul görmektedir. Bkz. Öncel-Kumrulu-Ça?an, Vergi Hukuku, 16. Bas?, Ankara, Ekim 2008, s. 4-5. “Tazminat” vergi hukukuna özgü veya vergi hukuku bak?m?ndan özellik ta??yan bir kavram de?ildir. Vergi kanunlar?nda tazminata yüklenmi? ayr? bir anlam veya i?lev bulunmamaktad?r. Dolay?s?yla bu kavram vergi hukukunda da özel hukuktaki anlam ve içeri?i ile geçerlidir. Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesindeki hüküm özel hukuka göre tespit ve takdir olunacak bir tazminata ba?lanm?? bir vergisel sonuçtan ibarettir.
7 “Her ne kadar temerrüt bak?m?ndan ‘kusur’ ?art de?ilse de tazminat bak?m?ndan ?artt?r.” Reiso?lu S., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 18. Bas?, ?stanbul 2006, s. 318, 321.
9 “BK. md. 106’da alacakl?ya iki seçimlik hak tan?nm??t?r. Alacakl?, aynen (gecikmi?) ifay? reddedip, bunun yerine tazminat ya da sözle?meden dönüp bunun yerine bu yüzden u?rad??? zararlar?n tazmini yolunu tercih edebilir. Her iki halde de, alacakl?n?n u?rad??? zararlar?n tazmini gündeme gelmektedir. Ö?retide bu iki zarar ve tazminat türünü birbirinden ay?rt etmek için, müspet zarar ve menfi zarar ayr?m? yap?lmaktad?r. … [M]üspet zarar, gecikmi? ifan?n reddi halinde talep edilen zarard?r. Burada, taraflar aras?ndaki sözle?me ayakta ve geçerlidir. Alacakl? sözle?meden dönmemi?tir. Bunun sonucu olarak, taraflar edimlerini yerine getirecektir. Ancak, borçlunun ifaya ili?kin ediminin yerini, alacakl? lehine müspet zarar?n tazmini almaktad?r.” K?l?ço?lu A., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bas?, Ankara 2002, s. 498. “Alacakl?n?n bu yola ba?vurmas? sözle?meyi ortadan kald?rmay?p, sadece içeri?ini de?i?tirir: Borçlunun ifas?nda temerrüde dü?tü?ü asli edim yükümlülü?ü, tâli edim (tazminat) yükümlülü?üne dönü?ür. Bundan böyle borçlu, ifas?nda temerrüde dü?tü?ü edimin yerine, alacakl?n?n sözle?menin ifa edilmemesi nedeniyle u?rad??? zarar? (müsbet zarar) tazmin etmekle yükümlü olur” Buz, age., s. 61-62; Ayn? yönde bkz.: Tekinay S. ve di?erleri, Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 7. Bas?, ?stanbul 1993, s. 853-854, 928-929; Havutçu A., Tam ?ki Tarafa Borç Yükleyen Sözle?melerde Temerrüt ve Müsbet Zarar?n Tazmini, Doktora Tezi, Ankara 1994 s. 92-93; O?uzman K. ve Öz T., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bas?, Ankara 1998, s. 389-395.