Dr. Ertu?rul AKÇAO?LU[1]
(Bu yaz? 9 Ekim 2015 günü Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nde gerçekle?tirilmi? olan ve vergi kaçakç?l??? suçlar?n? (VUK 359) konu alan I. Ekonomik Suçlar ve Yarg?tay Kararlar? Sempozyumu’nda sunulmu?tur. Sempozyum kitab? (ISBN: 978-605-05-0209-1) Yetkin Yay?nevi’nden temin edilebilir.)
Sempozyumun konusunu, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenmi? olan kaçakç?l?k suçlar? olu?turuyor. Benim tebli?imle ilgili tart??malar da zannederim bu ba?lamda olacakt?r. Ancak, ben tebli?imde kaçakç?l?k suçlar?na de?il, vergi ziya?n?n kendisine yönelece?im. Bu yakla??m?n baz? sorular? tart??ma a?amas?na b?rakmaks?z?n kendili?inden giderece?ini dü?ünüyorum. Kald? ki, ö?leden sonraki oturumda vergi ziya?n?n kaçakç?l?k suçunun bir unsuru olup olmad??? ayr? bir tebli?le ele al?nacak. Bu nedenle, konunun o yönüne olabildi?ince az temas etmeye çal??aca??m.
1.1. Vergi Ziya? Kavram?
Hemen ba?tan ifade etmek gerekir ki, 1961 senesinde yürürlü?e giren VUK’un “vergi ziya?” kavram?n? tan?mlayan 341. maddesi bugüne kadar hiç de?i?memi?tir. 1961’de vergi ziya? her ne idiyse bugün de ayn?s?d?r.
Kanun 341. maddesinde “vergi ziya?”n? ?öyle tan?mlam??t?r:
“Vergi ziya?, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman?nda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zaman?nda tahakkuk[2] ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. / ?ahsi, medeni haller veya aile durumu hakk?nda gerçe?e ayk?r? beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haks?z yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziya? hükmündedir.”
Tan?mdan anla??laca?? üzere, vergi ziya?n?n iki unsuru vard?r; bu ikisi birlikte var olmad?kça vergi ziya?ndan bahsedilemez. Öncelikle, mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman?nda yerine getirmemesi ya da zaman?nda –fakat- eksik yerine getirmesi gerekir. Sonra, ilk nedene ba?l? olarak (farkl? bir nedenle de?il), verginin zaman?nda tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi sonucu ortaya ç?kmal?d?r.
Verginin tahakkuku, “tarh ve tebli? edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” (VUK md. 22) oldu?una göre, icrai veya ihmali ?eklide bu a?aman?n zaman?nda ve tam olarak gerçekle?mesine mani olan mükellef veya sorumlular vergi ziya?na neden olurlar.
Vergi ziya? ile tahakkuk a?amas? aras?ndaki ba??n iyice vurgulanmas?, anla??lmas? gerekir. Zira, tahakkuk etmi? bir verginin geç tahsil edilmesi, hatta hiç tahsil edilememesi, ?üphesiz ki Hazine bak?m?ndan bir zarard?r ama “vergi ziya?” de?ildir. Di?er taraftan, tahakkuku tam veya zaman?nda gerçekle?memi? bir verginin tümüyle ödenmi? olmas? “vergi ziya?”n? ortadan kald?rmaz. Bu tebli?in sonlar?na do?ru de?inece?im “matrahta azalma” da “vergi ziya?” ile e? anlaml? de?ildir.
Vergi ziya?ndan ne anla??lmas? gerekti?i 1961 senesinden bu yana geçen 54 y?lda hiç de?i?memekle birlikte vergi, idare ve ceza hukuku ba?lam?nda bu kavrama yüklenen i?levin zaman içinde de?i?ti?ini söylemeliyiz. Bu de?i?imi anlamak, kavram?n bugünkü i?levine ili?kin tart??malar? giderebilmek bak?m?ndan önem ta??maktad?r. Benim bugün üzerinde durmaya çal??aca??m da esasen budur.
1.2. Tarihi Perspektiften Vergi Ziya?n?n ??levi
1.2.1. VUK’un Orijinal Sistemati?i
VUK’un ilk/orijinal halinde, “Ceza hükümleri” ba?l?kl? dördüncü kitab?n?n “Genel esaslar” ba?l?kl? ilk k?sm?n?n ilk hükmü (md. 331) ?öyleydi:
“Vergi kanunlar? hükümlerine ayk?r? hareket edenler, bu kitapta yaz?l? cezalar? (Kaçakç?l?k, kusur ve usulsüzlük cezalar?) ve di?er cezalar ile cezaland?r?l?rlar.”
Vergi ziya? tan?m? da ceza hükümlerine dair genel esaslar?n yer ald??? ilk k?s?mda yer al?yordu.
Dördüncü kitab?n “Vergi cezalar?” ba?l?kl? ikinci k?sm? kendi içinde dört bölüme ayr?lm??t?. ?lk üç bölümde “Kaçakç?l?k”, “Kusur”, “Usulsüzlük” düzenlenirken, dördüncü bölümde ise, bölüm ba?l???nda ifade edildi?i üzere, “Ceza mahkemesinde yarg?lanacak suçlar ve cezalar?” vard?. Bunlar da esasen “Hileli vergi suçu” ile “Vergi mahremiyetini ihlal”den ibaretti.
Görülmektedir ki, VUK’un orijinal sistemati?inde, bugün “kabahat”[3] olarak adland?rd???m?z idare hukuku anlam?ndaki ihlaller ve yapt?r?mlar? ile cürümler ve cezalar? ayr? ayr? düzenlenmi?ti. Bugün de VUK’da benzer bir sistematik mevcuttur. Ancak, Kanunun ilk halinde bir kabahat olan “Kaçakç?l?k” bugün için bir suçtur. Buna kar??l?k, Kanunun mevcut halinde kar??m?za “Vergi ziya? cezas?” (md. 344) ad? alt?nda yeni bir kabahat ve müeyyidesi ç?kmaktad?r.
Bunlara bilahare dönece?im; ancak, önce VUK’daki kabahatler ve cürümler bak?m?ndan “vergi ziya?” kavram?n?n i?levi neydi, niçin böyle bir kavram?n yarat?lmas?na gerek duyulmu?tu, onu ele almak istiyorum.
Vergi ziya?, Kanunun orijinal halinde, 331. maddede tan?mland?ktan sonra ilk olarak 344. maddede kar??m?za ç?kmaktayd?. Eski 344. madde ?imdikinden farkl? olarak “Vergi ziya? cezas?n?” de?il; “Kaçakç?l?k”? düzenlemekteydi. Kanun “Kaçakç?l?k”? ?öyle tan?mlam??t?:
“Kaçakç?l?k mükellef veya sorumlu taraf?ndan kasten vergi ziya?na sebebiyet verilmesidir.”
Öyleyse Kanunun orijinalinde vergi ziya?na yüklenen ilk i?lev kendili?inden anla??labilmektedir. E?er bir mükellef veya sorumlu bilerek ve isteyerek vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman?nda yerine getirmemek veya eksik yerine getirmek suretiyle bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesine zaman ya da miktar bak?m?ndan mani olursa “kaçakç?” olacakt?. Kaçakç?lara kaç?rd?klar? verginin, ki buna ziyaa u?rat?lan vergi de diyebiliriz, yani hiç tahakkuk etmeyen ya da eksik tahakkuk eden verginin üç kat? tutar?nda ceza kesilecekti (md. 345).
Vergi ziya? “Kaçakç?l?k” (kabahatinden) sonra “Kusur” (kabahati) bak?m?ndan da gerekli bir kavramd?. Kanunun 348. maddesi “Kusur”u “[K]açakç?l?k say?lan haller d???nda herhangi bir suretle vergi ziya?na sebebiyet verilmesi…” olarak tan?mlamakta ve 349. maddesi kusur kabahatini i?leyen mükellef veya sorumlulara ziya u?ratt?klar? verginin yar?s? tutar?nda bir ceza kesilmesini öngörmekteydi.
Bu iki kabahat, engellenmek istenen netice olan vergi ziya? noktas?nda birle?mekte; ancak, kast unsuru bak?m?ndan ayr??maktayd?lar.
Vergi ziya?, bir terim olarak de?il, fakat, kavram olarak, tan?m? itibariyle ya da kanun koyucunun gerçekle?tirilmesini yasaklad??? netice anlam?nda “Hileli vergi suçu”nda da yer alm??t?. Kanunun 357. maddesine göre;
“Beyanname verilmi? olsun veya olmas?n a?a??daki fiillerden biri ile verginin zaman?nda tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi hileli vergi suçudur.”
Yine hemen i?aret etmek gerekir ki, 357. maddenin lafz?nda “vergi ziya?” teriminin geçmemesi bir özensizlik ya da hata de?il, aksine, o zamanki kanun koyucunun lafza gösterdi?i özenin göstergesidir. 341. maddede vergi ziya? tan?mlan?rken kavram “mükellef” ve “sorumlu” ekseninde ifade edilmi?tir. Gerçekten de kusur ve kaçakç?l?k kabahatleri tan?mlan?rken “vergi ziya?” terimi kullan?lmak suretiyle bu kabahatlerin faillerinin ancak mükellef veya sorumlu olabilece?i de asl?nda kendili?inden anla??lmaktad?r.[4] Hileli vergi suçu bak?m?ndan ise failin mükellef ve sorumlu d???nda kalan ki?iler de olabilece?i gerek vergi ziya? terimine laf?zda yer verilmeyi?inden, gerekse maddenin devam?nda say?lan fiillerden anla??labilmektedir. Örne?in, “sahte ve muhteviyat? itibariyle yan?lt?c? vesikalar tanzim etmek…” de hileli vergi suçu say?lm??t?r. Bu cürümü bir muhasebeci ya da matbaa çal??an? da i?leyebilir.
Görülmektedir ki, kanun koyucu vergiyi do?uran olay ile ba?layan vergilendirme sürecinde verginin ödenece?i a?ama olan tahakkukun zaman?nda ve tam olarak gerçekle?mesine mani olabilecek davran??lar? cayd?rmak suretiyle sonucun ortaya ç?kmas?n? güvence alt?na almak istemi?tir. Fiilin ikinci planda sonucun ön planda oldu?u halleri a??rdan hafife do?ru s?ras?yla “Kaçakç?l?k” ve “Kusur” kabahatleri ile düzenlerken; sonuçtan öte/önce fiilin daha tehlikeli de?erlendirildi?i halleri ise “Hileli vergi suçu” ile düzenleme gereksinimi duymu?tur. ?üphesiz ki, hileli vergi suçu bak?m?ndan da vergi ziya? kanun koyucunun engellemek istedi?i sonuçtur. Bu cürümün ihdas edilmesiyle, sadece vergi ziya? sonucunun önlenmesi de?il, bununla beraber ve öncelikle vergi ziya?na yol açmas? muhtemel bir k?s?m “hileli” davran??lar?n önünün kesilmesi de istenmi?tir. “Hileli vergi suçuna te?ebbüs”ün 358 ve 360. maddelerle cezaland?r?lmas? da bunu destekler; zira, hileli vergi suçuna te?ebbüs halinde (a?amas?nda) vergi ziya? ço?u kez ortaya ç?kmamaktad?r. Ancak, bu e?ilime ra?men, son tahlilde hileli vergi suçunun bir zarar suçu oldu?unu tekrar etmek gerekir. Kanunun lafz? aç?kt?r; “verginin zaman?nda tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesi” sonucuna ba?lanm??t?r.
1.2.2. 2365 Say?l? Kanun ile Yap?lan De?i?ikliklerin Etkileri
1961’den bu yana her ne kadar vergi ziya? kavram? hiç de?i?mediyse de bu kavramla ili?kilendirilmi? kabahat ve cürümlerin pek çok kez küçüklü büyüklü de?i?ikli?e u?rad???n? ve bunun neticesinde kavrama yüklenen i?levde de de?i?iklikler oldu?unu söyleyebiliriz.
Örne?in, 12 Eylül 1980’den hemen sonra, Aral?k 1980’de yasala?an 2365 say?l? Kanun VUK’un pek çok maddesini de?i?tirirken dördüncü kitab?n ikinci k?sm?n?n bölümleri aras?ndaki kabahat – cürüm s?ralamas?n? alt-üst etmekte hiçbir mahsur görmemi?tir. Bu kanun ile VUK’un 357. maddesindeki “Hileli vergi suçu” kald?r?lm??[5] ve 344. maddesindeki “Kaçakç?l?k” yeniden düzenlenmi?tir.[6] Asl?nda 2365 say?l? Kanunla yap?lan “Kaçakç?l?k” kabahati ile “Hileli vergi suçu”nun, kabahat ya da cürüm nitelemesi yap?lmaks?z?n, “Kaçakç?l?k” ad? alt?nda birle?tirilmesi olmu?tur. Kanun koyucunun tan?mlar? telif etme noktas?ndaki tercihi müeyyideler noktas?nda kendini göstermemi? ve idari ve cezai iki ayr? müeyyide Kanunun iki ayr? maddesinde (md. 345 ve 359) yer almaya devam etmi?tir.[7] Tekraren, 2365 say?l? Kanun ile yap?lan de?i?iklik sonras? Kaçakç?l?k hem bir kabahat hem de cürüm olmu?tur; buna ra?men, ortaya ç?kan yeni suç tipinin ad?nda “Kaçakç?l?k” terimine “suç” teriminin eklenmesine gerek görülmemi?tir.
VUK’un orijinal halinde “Hileli vergi suçu” tan?m?nda vergi ziya? teriminin zikredilmedi?ini; bunun, söz konusu suçun mükellef veya sorumlu d???ndaki ki?ilerce de i?lenebilecek olmas?ndan kaynakland???n? dü?ündü?ümü ifade etmi?tim. Bu bak?mdan 2365 say?l? Kanunla hileli vergi suçunun Kaçakç?l?k içine dahil edilmesiyle ortaya ç?kan yeni tan?m?n biraz daha yak?ndan de?erlendirilmesi gerekir. De?i?iklik sonras?nda “Kaçakç?l?k” cürümü ve kabahati 344. maddede ?u ?ekilde ifade edilmi?tir:
“Kaçakç?l?k, mükellef veya sorumlu taraf?ndan a?a??daki hallerden biriyle vergi ziya?na sebebiyet verilmesidir.”
Bu tan?m?n ard?ndan sekiz bent halinde, de?i?iklik öncesi 357. maddedeki fiillerin ayn?lar? veya benzerleri say?lm?? ve yeni bir dokuzuncu bent olarak “Yukar?daki haller d???nda kasten vergi ziya?na sebep olunmas?” eklenmi?tir.
Kanunun orijinal halinde “Kaçakç?l?k” kabahati “mükellef veya sorumlu taraf?ndan kasten vergi ziya?na sebebiyet verilmesi”yken hükmün yeni halinin ilk sekiz bentini olumsuz etkiler ?ekilde “kas?t” teriminin dokuzuncu bente kayd?r?lm?? olmas? kaçakç?l?k kabahati aç?s?ndan kanun koyucunun kast? bir faraziye olarak m? kabul etti?i yoksa buna bir karine (aksi ispatlanabilir ön kabul) de?eri mi atfetti?i noktas?nda epeyce ak?l kar???kl???na yol açm??t?r zannederim.
Di?er taraftan, VUK’un ilk halinde “Hileli vergi suçu” iken 2365 say?l? Kanunla “Kaçakç?l?k” ad? alt?nda yeniden yap?land?r?lan cürüm bak?m?ndan yap?lan de?i?ikli?in iki önemli sonucuna dikkat çekmek gerekir: ?lk olarak, suçun faili mükellef veya sorumlu ile s?n?rland?r?lm??; üçüncü ki?iler fail olmaktan ç?kar?lm??t?r. Fail bak?m?ndan –bilerek veya bilmeyerek- s?n?rland?rma yoluna giden kanun koyucunun fiil bak?m?ndan ise geni?letmeyi tercih etti?i aç?kt?r. De?i?iklik öncesinde hileli vergi suçu sadece 357. maddede say?lan fiillerle i?lenebilirken de?i?iklik sonras?nda onun yerine geçen kaçakç?l?k cürümü ayn? fiillere ek olarak -kasten i?lenmek ?art?yla- vergi ziya?na sebep olan her fiille i?lenebilir hale gelmi?tir.
Buradan hareketle, 1961 Ekim’inden 1981 Ocak’?na gelindi?inde, vergi ziya? tan?m? ayn? kalmakla beraber, vergi ziya?na ba?lanan sonuçlar?n önemli ölçüde vergi/idare hukuku alan?ndan ceza hukuku alan?na kayd?r?ld???n? söyleyebiliriz.
Sadece not etmekle yetinelim: 2365 say?l? Kanun ile “Kusur” kabahatinin yan?na bir de “A??r kusur” kabahati eklenmi?tir.[8]
1.2.3. 4008 Say?l? Kanun ile Yap?lan De?i?ikliklerin Etkileri
Temmuz 1994’de yasala?an 4008 say?l? Kanun vergi ziya? kavram? bak?m?ndan bir de?i?iklik getirmemi?tir. Ancak kaçakl???n ad?n? koymu?tur: “Kaçakç?l?k suçu”!
Bu kanunun yapt??? asl?nda bir önceki kanunla ihdas edilen kaçakç?l?k cürümünü daha sade (dolambaçs?z) bir ?ekilde ifade etmekten ibarettir. Gerçekten de önceki kanun olan 2365 say?l? Kanun “Kaçakç?l?k”? sekiz bent halinde sayd??? fiillerle vergi ziya?na sebebiyet verilmesi olarak tan?mlam??; sonra da say?lanlar d???ndaki herhangi bir fiille kasten vergi ziya?na sebep olunmas?n?n da kaçakç?l?k olaca??n? ifade etmi?ti. Tabii tan?m bu ?ekilde yap?l?nca ilk sekiz bentte say?lan fiillerin taksirle gerçekle?tirilmesi halinde dahi kaçakç?l?k suçunun var oldu?unu ileri sürmek/kabul etmek gibi bir olas?l?k da akla gelebiliyordu.
Elbette ki buradaki sorun asl?nda 2365 ile VUK’un orijinal sistemati?inin alt-üst edilmesinden kaynaklan?yordu. Orijinal metinde de “Hileli vergi suçu” düzenlenirken 2365’dekine benzer ?ekilde yedi bent alt?nda cezaland?r?lacak fiiller say?lm??t? ama “kast” terimi hiç zikredilmemi?ti. Çünkü, -pek muhtemelen- kanun koyucu ad?na kanunu kaleme alanlar suçlar?n kural olarak ancak kasten i?lenebilece?inden gayet haberdard?lar ve malumun ilan? gibi bir lüzumsuzlu?a ihtiyaç duymam??lard?. 2365 say?l? Kanunda ise “kasten” teriminin kullan?lmas?, üstelik suçun tipini olu?turan fiillerin tümü için de?il de say?lanlar d???nda kalanlar için kullan?lmas? ak?l ve uygulamay? kar??t?rmaktan ba?ka hiçbir amaca hizmet etmemi? olsa gerekir.
??te 1994 senesinde 4008 say?l? Kanun ile düzeltilen özünde bundan ibarettir. Bu Kanun VUK’un bozulan kabahat-cürüm ayr?m?n? tamir etmeye yeltenmemi?; ancak, kaçakç?l?k cürümünün “kasten vergi ziya?na sebebiyet verilmesi” olup olmad???nda dair tereddütleri ortadan kald?rm??t?r.
4008 say?l? Kanun ile yeninden kaleme al?nan 344. maddenin lafz? ?u ?ekildedir:
“Kaçakç?l?k suçu, mükellef veya sorumlu taraf?ndan kasten vergi ziya?na sebebiyet verilmesidir. Kast?n varl???n? ispat külfeti iddia edene aittir. / A?a??da yaz?l? hallerden herhangi biri ile vergi ziya?na sebep olunmas? halinde kast?n varl??? kabul edilir. …”(Ard?ndan alt? bent halinde önceki kanunlarda say?lanlarla ayn? veya benzer fiillere yer verilmi?tir.)
Görülüyor ki, 4008 say?l? Kanun kaçakç?l?k suçunun faili noktas?nda 2365’i tekrar etmi? ve “mükellef veya sorumlu” ile s?n?rland?rm??t?r. Oysa Kanunun orijinal halindeki hileli vergi suçunu herkesin i?lemesi mümkündü.
Di?er taraftan, 4008 say?l? Kanun ispat yükü bak?m?ndan ceza hukukunun en temel ilkesi olan “suçsuzluk karinesi”ne uygunlu?unu oldukça ?üpheli buldu?um yeni bir düzenleme ile maddede say?lan fiiller bak?m?ndan kast?n varl???n? karineten kabul etmi?tir. Bunun olabilirli?ini eminim ki ceza hukukçular? bol bol tart??m??lard?r.
Son olarak, 4008 s. Kanun kaçakç?l??? bir “suç” olarak nitelerken hala hem kabahat hem de cürüm olarak iki ayr? cezaya tabi tutmaya devam etmi?tir![9]
Özetle, 2365 ve 4008 say?l? Kanunlarla yap?lan de?i?iklikler, her okuyu?umda bana, “Deveye sormu?lar, boynun neden e?ri?” diye ba?layan f?kray? hat?rlatmaktad?r.
1.2.4. 4369 Say?l? Kanun ile Yap?lan De?i?ikliklerin Etkileri
4008 say?l? Kanunun üzerinden sadece dört y?l geçtikten sonra, bu kez Temmuz 1998’de 4369 say?l? Kanunla yine vergi ziya? ba?lam?nda önemli de?i?iklikler yap?lm??t?r. Öncekilerde oldu?u gibi, yap?lan de?i?iklikler yine vergi ziya?n?n tan?m?na ili?kin olmay?p bu kavrama yüklenen i?leve dairdir.
4369 say?l? Kanunla vergi ziya? ba?lam?nda yap?lan de?i?iklikler bir anlamda orijinal Kanunun sistemati?ine geri dönme çabas? olarak de?erlendirilebilir.[10] Ne var ki, bu çaba da beraberinde yeni sorunlar?yla gelmi?tir.
?öyle ki:
VUK’un orijinal halindeki –ad? konmam??- kabahat-cürüm ayr?m?na 4369 s. Kanunla geri dönülmü?tür. ?lk kanunda bir kabahat olan “Kaçakç?l?k”? düzenleyen, ancak, 1980 y?l? sonunda ayn? ad alt?nda hem cürüm hem kabahat olarak yeniden olu?turulan; daha sonra, 1994’de “Kaçakç?l?k suçu” olarak adland?r?lan ve bence bir anlamda cürüm yönü ön plana ç?kart?lan 344. maddede bu kez “Vergi ziya? suçu ve cezas?” ad? alt?nda tekrar bir kabahat ihdas edilmi?tir. Her ne kadar maddenin lafz? yepyeni olsa da yap?lan asl?nda ilk Kanuna dönü?tür. Tabii bir farkla: Kanunun orijinal halinde “Kaçakç?l?k”, “Kusur” ve “Usulsüzlük” kabahatleri vard?. Bunlara 1980 sonunda 2365 say?l? Kanunla “A??r Kusur” da eklenmi?ti. 4369 say?l? Kanun, Usulsüzlük kabahatine esasen dokunmam??; ancak, Kusur, A??r Kusur ve Kaçakç?l?k kabahatlerini “Vergi Ziya? Suçu” alt?nda tevhit etmi?tir.
Maddenin ba?l???nda ve lafz?nda “suç” teriminin zikredilmesi o dönem için kabahatler de cürümler de “suç” oldu?undan bir kanunla?t?rma tekni?i hatas? olarak nitelenemez. Ancak, 2005 y?l?nda Türk Ceza Kanunu’nun kabahatleri d??lar ?ekilde tümüyle yenilenmesi[11] ve buna kabahatleri idare hukuku çat?s? alt?na alacak ?ekilde ayr? bir Kabahatler Kanunu’nun eklenmesi[12] sonucunda VUK’un 344. maddesinde yer alan “suç” terimi hatal? hale dü?mü?tür. Bu hata ancak on y?l sonra, 2008 y?l?nda temel ceza kanunlar?na uyum amac?yla çe?itli kanunlarda de?i?iklik yapan 5728 say?l? Kanunla düzeltilebilmi?tir.[13]
4369 say?l? Kanunun yapt??? bir di?er önemli de?i?iklik, VUK’un “Ceza hükümleri” ba?l?kl? dördüncü kitab?n?n “Vergi cezalar?” ba?l?kl? ikinci k?sm?n?n alt?nda, Kanunun orijinal sistemati?ine benzer ?ekilde yeniden bir bölüm (“Üçüncü Bölüm – Hürriyeti Ba?lay?c? Ceza ile Cezaland?r?lacak Suçlar ve Cezalar?”) yaratarak bu bölümde 359. maddede “Kaçakç?l?k suçu”nu düzenlemek olmu?tur. 359. maddenin temel özelli?i vergi ziya? ile ili?kilendirilmi? bir kabahatten ar?nd?r?lm??, sadece bir “cürüm” içeriyor olmas?d?r.
Maddenin lafz? incelendi?inde “vergi ziya?” terimine bir istisna d???nda, ki o da kaçakç?l?k suçuna ceza verilmesinin 344. maddedeki vergi ziya? cezas?n?n da verilmesine engel te?kil etmeyece?i yönündeki at?ft?r, yer verilmedi?i görülür. 4369 say?l? Kanunla yap?lan de?i?iklik sonras? vergi ziya? sadece bir terim olarak de?il, kavram olarak da, 341. maddedeki tan?m? itibariyle, kaçakç?l?k suçu içinde yer almamaktad?r.[14] Bunun nedeni, Kanunun gerekçesinde aç?kça ifade edilmi? olmasa bile, Maliye Bakan?n?n yasala?ma sürecinde Plan ve Bütçe Komisyonunda ve Genel Kuruldaki aç?klamalar?ndan anla??labilmektedir; ekonomik suça ekonomik ceza prensibi benimsenmi?tir. Ekonomik nitelikli olan fiiller vergi ziya? ile ili?kilendirilmi? ve vergi ziya? suçu alt?nda birle?tirilmi?; topluma kar??(!) i?lenmi? fiiler ise kaçakç?l?k suçu alt?nda toplanm??t?r.[15]
1.2.5. Güncel Mevzuatta Vergi Ziya?
Buraya kadar ifade etmeye çal??t?klar?m? özetleyerek, vergi ziya? kavram?n?n güncel i?levine gelmek istersem durum ?undan ibarettir diyebilirim:
VUK’un 1961’de yürürlü?e giren orijinal halindeki “vergi ziya?” tan?m? bugün de aynen geçerlidir (md. 341). Ancak, kavrama yüklenen i?lev zaman içinde de?i?iklik göstermi?tir. Orijinal kanunda “vergi ziya?” hem kaçakç?l?k ve kusur kabahatlerinin hem de hileli vergi suçunun bir unsuruydu.
Aral?k 1980’de yasala?an 2365 say?l? Kanunla kabahat ve cürüm tek maddede birle?tirilmi? olsa da ortaya ç?kan yeni “Kaçakç?l?k”?n olu?umu bak?m?ndan vergi ziya? bir unsur olarak varl???n? sürdürmü?tü.
Arada yap?lan de?i?ikliklere ra?men bu durum 1998 senesinde yasala?an 4369 say?l? Kanuna kadar aynen devam etmi?tir. 4369 say?l? Kanun vergi ziya?n? salt idari müeyyideye tabi tutmak suretiyle sadece/saf bir kabahat haline indirgemi? ve kaçakç?l?k suçunun maddi unsurunun bir parças? olmaktan ç?karm??t?r. 359. maddede ifadesini bulan kaçakç?l?k suçunun tipinde vergi ziya? ne terim ne de tan?m olarak yer almamaktad?r.
Bu noktada, 359. maddede “Vergi kanunlar?na göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan … defterlere kayd? gereken hesap ve i?lemleri vergi matrah?n?n azalmas? sonucunu do?uracak ?ekilde tamamen veya k?smen ba?ka defter, belge veya di?er kay?t ortamlar?na kayded[ilmesini]” kaçakç?l?k suçu olarak niteleyen hükümdeki “vergi matrah?n?n[16] azalmas?” halinin “vergi ziya?” olup olmad??? sorgulanabilir.
Bu soruya ço?u zaman olumlu yan?t vermek mümkündür; zira, vergi matrah?n?n gerçekte olmas? gerekenden az olarak kayda geçirildi?i ve buna ba?l? olarak da beyan edildi?i pek çok halde vergi ziya? ile kar??la?abiliriz. Ancak bu neden sonuç ili?kisinden hareketle iki kavram?n e? oldu?unu iddia etti?imiz anda bence hata yapm?? oluruz.
Örne?in, bir mükellef satt??? mallar?n bedellerini gerçe?e uygun ?ekilde kay?tlar?na yans?tmakla beraber, bilerek veya bilmeyerek yanl?? vergi oran?n? (%18 yerine %8 gibi) uygulamak suretiyle hatal? bir vergi miktar? tespit ve beyan etse vergi ziya?na sebep olur. Ancak burada bir matrah?n azalmas? durumu yoktur. Aksine bir örnek olarak ise, ayn? mükellef satt??? mallar?n bedellerini gerçekten çok daha dü?ük olarak kay?tlar?na yans?tsa; ancak önceki dönemlerden devreden KDV’si oldu?u için matrah? do?ru beyan etseydi dahi tarh edilecek bir KDV olmasa, bir vergi ziya?ndan bahsedilemez ama vergi matrah?n?n azalmas?ndan bahsedilebilir.[17] Her iki örnekte farkl? hukuki sonuçlar?n ortaya ç?kaca?? aç?kt?r.
1.3. De?erlendirme ve Sonuç
Kaçakç?l?k suçunda vergi ziya?n?n suçun maddi unsurundan ç?kar?lmas? ele?tirilebilir. Ayn? ?ekilde, kaçakç?l?k suçunun uygulamada “çifte defter tutmak” olarak adland?r?lan ?eklinin “vergi matrah?” ile ili?kilendirilmesi de ele?tirilebilir.
Aç?kças?, bence ele?tirilmelidir de.
Kaçakç?l?k suçu, bence, bir tehlike suçu de?il, zarar suçu olmal?d?r. Orijinal VUK’daki düzenleme bu ?ekildedir ve asla dönmek zarardan çok yarar getirecektir. Vergi ziya?, idari yapt?r?m uygulanmas? için aranan bir unsur iken daha a??r olan cezai müeyyide bak?m?ndan bunun aranmamas?n? bir çeli?ki olarak görüyor ve bunun düzeltilmesinin hem mükellefleri hem de ceza yarg?s?n? rahatlataca??n? dü?ünüyorum. Bu bak?mdan, VUK’un 359. maddesindeki kaçakç?l?k suçu, Kanunun ilk halindeki hileli vergi suçunda oldu?u gibi, vergi ziya?n? terim olarak de?il, ancak, tan?m olarak içerecek ?ekilde yeniden kaleme al?nmal?d?r.
?stenirse tehlike, “Kaçakç?l??a te?ebbüs” haliyle ayr?ca cezaland?r?labilir.
Alternatif olarak, 359. maddede yaz?l? fiiller (tercihen) iki ayr? madde alt?nda zarar ve tehlike suçu olarak yeniden yap?land?r?labilir. Bu durumda ilk suç tipi bak?m?ndan vergi ziya?na i?lev yüklenebilir.
Ayr?ca, e?er kanun koyucunun as?l/nihai amac? vergi matrah?n?n de?il de Hazinenin kasas?na girmesi gereken nihai tutar olan “vergi”nin kendisinin maniple edilmesinin önüne geçmek ise, “çifte defter”e ili?kin hükümde “vergi matrah?n?n…” yerine “vergi” sözcü?ünün konmas? da bir ara çözüm olarak dü?ünülebilir.
Son olarak;
Ele?tirileri ço?altabiliriz. Ancak, hiçbirimiz kanun koyucu olmad???m?za göre, tespit ve icra noktas?nda var olan? ifade etmekten öteye gidemeyiz. Hele konu “kanunilik ilkesi”nin ayn? ?ekilde egemen oldu?u ceza ve vergi hukuklar?n?n birle?ti?i bir yerdeyse. Bu nedenle: Vergi ziya? kaçakç?l?k suçunun bir unsuru de?ildir! Yasal de?i?iklik yap?l?ncaya kadar 359. maddenin uyguland??? yarg? kararlar?nda olayda bir vergi ziya? var m?yd?, yok muydu tart??mas? yap?lamaz.
[1] Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dal? ö?retim üyesi. ?leti?im için: ertugrul@hacettepe.edu.tr
[2] Bkz: VUK md. 22, “Tahakkuk: Verginin tahakkuku, tarh ve tebli? edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.”
[3] Kanun koyucu VUK’un orijinal halinde “Kaçakç?l?k”, “Kusur”, “Usulsüzlük”ü düzenledi?i maddelerde “kabahat” veya “suç” terimlerini hiç kullanmam??t?. Buna kar??l?k, an?lan kabahatlerin ard?ndan “hileli vergi suçu” düzenlenmi?ti.Bu maddeler, 1926’dan 2005 y?l?na kadar yürürlükte kalan 765 say?l? mülga Türk Ceza Kanunu’nun suçlar? “cürüm” ve “kabahat” olarak ayr??t?ran sistemati?iyle beraber de?erlendirilirse, ilk VUK’un düzenledi?i kabahatlerin ad?n? koymad???; buna kar??l?k, “suç” terimi ile “cürümü” kastetti?i sonucuna var?labilir.
[4] Bu noktada 349. maddede Kusur bak?m?ndan sorumlunun zikredilmemi? olmas? ya da tersten bir yakla??mla 344 ve 349. maddelerde faillerin zikredilmi? olmas? ele?tiri konusu edilebilirdi.
[5] 2365 s. K. md. 81.
[6] 2365 s. K. md. 68.
[7] Bkz: 2365 s. K. md. 69 (VUK md. 345) ve 2365 s. K. md. 83 (VUK md. 359).
[8] Bkz: 2365 s. K. md. 72 (VUK mük. md. 347)
[9] Kanun koyucunun bu çifte müeyyide tercihinin “non bis in idem” (ya da “ne bis in idem”) ilkesine uygunlu?u ayr?ca ele al?nabilir.
[10] Aç?kças?, kanun koyucunun iradesinin bu yönde olup olmad???ndan emin de?ilim. Zira, gerekçede bu yönde bir ifade bulunmamakta. Bununla beraber, yap?lan de?i?ikliklerin neticesi itibariyle Kanunun orijinal halinin sistemati?ine benzer oldu?unu ileri sürebilirim. Bkz.:T.C. Maliye Bakanl??? Gelirler Genel Müdürlü?ü, Bir Reformun Anatomisi – Vergi Reformu Nas?l Gerçekle?ti?, Ankara 1998, sf. 61-69 ve 81-94.
[11] Bkz: 12.10.2004 t. ve 25611 s. R.G.
[12] Bkz: 31.03.2005 t. Ve 25772 (M) s. R.G.
[13] Bkz: 5728 s. K. Md. 275: “213 say?l? Kanunun 344 üncü maddesinin ba?l??? “Vergi ziya? cezas?” ?eklinde ve ayr?ca birinci ve ikinci f?kralar? birle?tirilerek a?a??daki ?ekilde de?i?tirilmi?tir.
“341 inci maddede yaz?l? hallerde vergi ziya?na sebebiyet verildi?i takdirde, mükellef veya sorumlu hakk?nda ziyaa u?rat?lan verginin bir kat? tutar?nda vergi ziya? cezas? kesilir.” Di?er taraftan, 4369 say?l? Kanunla 344. maddede yap?lan bir yenilik de vergi ziya?n?n cezas?na ili?kin olmu?tur. Kanun koyucu maddenin 2. f?kras?nda cezay?, “ziyaa u?rat?lan verginin bir kat?na, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ili?kin ihbarnamenin düzenlendi?i tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112. maddesine göre ziyaa u?rat?lan vergi tutar? üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yar?s?n?n eklenmesi suretiyle bulunur” ?eklinde ifade etmi?tir. Vergi ziya?na ba?l? olarak verilen idari para cezas?n?n miktar?n?n hesab?nda esas al?nan gecikme faizi oran?n?n, 6183 say?l? Yasa’n?n 51. maddesi uyar?nca Bakanlar Kurulu taraf?ndan belirlenmesi ve bu oran?n vergilendirme ile tahsil dönemlerine göre de?i?ebilmesi nedeniyle öngörülecek ceza miktar?nda belirsizli?e yol açt??? gerekçesiyle, Anayasa’n?n 38. maddesinde sözü edilen “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2. maddesindeki “hukuk devleti” ilkelerine ayk?r? bulunarak Anayasa Mahkemesinin E.2001/3, K.2005/4 say? ve 06.01.2005 tarihli karar? ile iptal edilmi?tir. Bkz. 20.10.2005 t. ve 25972 s. R.G. Tebli? konusuyla do?rudan ilgili olmad??? için bu karara daha fazla de?inilmeyecektir. Bkz. Adnan Gerçek, Anayasa Mahkemesinin ?ptal Karar?ndan Sonra Vergi Ziya? Cezas?n?n Durumu, http://www.muhasebetr.com/ozelbolum/005/
[14] Tarihi perspektifi eksik b?rakmamak ad?na, 2008 y?l?nda temel ceza kanunlar?na uyum amac?yla çe?itli kanunlarda de?i?iklik yapan 5728 say?l? Kanunun 276. maddesiyle VUK’un Kaçakç?l?k suçunu düzenleyen 359. maddesinin yeniden kaleme al?nd???n? ifade etmek gerekir. 5728 say?l? Kanunun yapt??? içeri?e yönelik bir düzenleme de?ildir. Sadece 4369 say?l? Kanun ile yap?lan düzenleme ifade bak?m?ndan elden geçirilmi?tir.
[15] Dönemin Maliye Bakan? Say?n Zekariya Temizel TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda “Bizim, burada yapt???m?z olay, gerçekten hürriyeti ba?lay?c? suç olu?turabilecek nitelikte olanlar? ay?r?p bir grubun içerisine almak, onun alt?ndaki grubun içerisine de paraya çevrilebilecek hapis cezalar?n? düzenlemek, bunlar?n d???ndakilerin hepsini ekonomik cezaya ba?lamak oldu. Böylece sistem tam anlam?yla birbirinden ayr?lm??t?r. …” derken, Genel Kurul’da ise “Bizim burada yapt???m?z düzenleme, sistemin basitle?tirilmesinden ba?ka bir?ey de?ildir. Sistemimizde usulsüzlük cezas?, kusur cezas?, a??r kusur cezas?, kaçakç?l?k cezas?, hürriyeti ba?lay?c? cezalar gibi kar???k bir ceza sistemi var. Bizim yapt???m?z düzenleme, daha do?rusu huzurlar?n?zda olan düzenleme, bu cezalardan ekonomik nitelikli olanlar?n tamam?na vergi ziya? cezas?, bunlar?n d???nda sahte belge düzenlemek ya da hiç bir ?ekilde gerçekle?meyen bir faaliyeti gerçekle?mi? gibi göstermek suretiyle i?lenen fiiller topluma kar?? i?lenmi? say?l?p kaçakç?l?k suçu kapsam?nda düzenlemi? ve bu suçlar için hürriyeti ba?lay?c? ceza öngörülmü?tür. ??te bu nedenle vergi ziya? suçu ile kaçakç?l?k suçunu birbirinden ay?rd?k. Buradaki kaçakç?l?k, eski kaçakç?l?k, de?ildir art?k. …” ?eklinde aç?klamalarda bulunmu?tur. Bkz.:T.C. Maliye Bakanl??? Gelirler Genel Müdürlü?ü, Bir Reformun Anatomisi – Vergi Reformu Nas?l Gerçekle?ti?, Ankara 1998,sf. 86 ve 89.
[16] Vergi konular?n?n, verginin hesaplanmas? için saptanan de?er ve miktarlar?na matrah denir.
[17] Örnek türetilirken ?nternet’teki ?u makaleden yararlan?lm??t?r: http://www.suadiyedenetim.com.tr/basindan_makaleler/lebibyalkin.pdf (Yazar belirtilmemi?.)