Emlak Vergisi Kanunu, belirli kişilerin Türkiye’de bulunan tek meskenleri için bina vergisi oranının sıfıra kadar indirilmesine imkân tanıyor. Uygulamada çoğu kez “emlak vergisi muafiyeti” olarak adlandırılan bu düzenlemeden yararlanmanın koşullarından biri de meskenin brüt yüzölçümünün 200 m²’yi geçmemesi.
İlk bakışta oldukça açık görünen bu şart, kat mülkiyetine tabi yapılarda önemli bir tartışmaya yol açıyor. Bir apartman dairesinin kendi brüt alanı 200 m²’nin altında olduğu hâlde, merdiven, koridor, sığınak, kapıcı dairesi, ortak garaj ve benzeri ortak yerlerden daireye düşen payın eklenmesi sonucunda bu sınır aşılabilir. Böyle bir durumda meskenin indirimli bina vergisi oranından yararlanıp yararlanamayacağı sorunu ortaya çıkıyor.
Örneğin, bağımsız bölümün kendi brüt alanının 180 m² olduğunu düşünelim. Binadaki ortak yerlerin arsa payına göre bu bağımsız bölüme düşen kısmı da 30 m² olarak hesaplanırsa, ortaya 210 m²’lik bir büyüklük çıkacaktır. Dairenin kendi alanı 200 m²’nin altında olduğu hâlde, ortak yer paylarının eklenmesi mükellefin sıfır oran uygulamasının tamamen dışında kalmasına neden olabilir.
Sorun da tam olarak burada ortaya çıkıyor: Kanunda sözü edilen “meskenin brüt yüzölçümü”, bağımsız bölümün kendi brüt alanı mıdır; yoksa ortak yerlerden düşen payları da içeren daha geniş bir alan mıdır?
Gelir İdaresi, emlak vergisinin değerleme sisteminden hareketle ortak yer paylarının da hesaba katılması gerektiği görüşündedir. Bu yaklaşımın bütünüyle anlaşılmaz olduğu söylenemez. Ortak yerler bağımsız bölümle hukuki ve ekonomik bağlantı içindedir. Bir daire, ortak yerler üzerindeki haklardan ayrı olarak devredilemez. Kapalı otopark, güvenlik alanı, geniş bahçe veya sosyal tesis gibi ortak yerler taşınmazın değerini ve malikine sağladığı faydayı artırabilir.
Ancak ortak yerlerin taşınmazın değerine katkıda bulunması ile dairenin fiziki yüzölçümünün bir parçası olması aynı şey değildir.
Kat maliki ortak yerler üzerinde arsa payı oranında hak sahibidir; fakat bu hak, merdivenin, sığınağın veya ortak garajın belirli bir bölümünü münhasıran kullanabileceği anlamına gelmez. Bir kat malikinin “merdivenin sekiz metrekaresi” veya “sığınağın on metrekaresi” üzerinde bağımsız bir mülkiyet ve tasarruf hakkı bulunmaz. Ortak yerlerden bağımsız bölüme düşen metrekare, hukuki bir payın hesap yoluyla fiziki bir büyüklüğe dönüştürülmesidir. Bu hesap, dairenin sınırları içine yeni bir mesken alanı eklemez.
Üstelik arsa payı da yalnızca dairenin yüzölçümüne göre belirlenmez. Bağımsız bölümün konumu ve değeri de arsa payının belirlenmesinde etkili olabilir. Dolayısıyla arsa payına göre ortak alan dağıtıldığında, fiziki bir yüzölçümü şartının içine kısmen değer esaslı bir unsur da sokulmuş olur.
Oysa Kanun, indirimli oranı meskenin değerine bağlamamıştır. Kanunda, taşınmazın pahalı olup olmadığına, lüks ortak tesislere sahip bulunup bulunmadığına veya vergi değerinin belirli bir tutarı aşıp aşmadığına ilişkin bir şart yoktur. Kanun koyucu, doğru veya yanlış, fiziki bir ölçüt seçmiş ve “brüt 200 m²’yi geçmeyen tek mesken” ifadesini kullanmıştır.
İmar mevzuatında da farklı alan türleri birbirinden ayrılmaktadır. Bağımsız bölümün kendi brüt alanı ile ortak yerlerden düşen payların da eklenmesiyle bulunan genel brüt alan aynı kavram değildir. Kanunda “genel brüt alan” veya “ortak yer payları dâhil brüt alan” denilmediğine göre, yalnızca “brüt” sözcüğünden hareketle mümkün olan en geniş alanın esas alınması kanaatimce kolayca savunulabilecek bir sonuç değildir.
Kamu Denetçiliği Kurumunun ilk dönem kararlarında da bağımsız bölümün kendi brüt alanı ile ortak alanları içeren daha geniş büyüklük birbirinden ayrılmış ve Kanunda toplam inşaat alanının esas alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı belirtilmiştir. Vergi yargısının ulaşılabilen kararlarında da bağımsız bölümün kendi brüt alanına ağırlık verildiği görülmektedir.
Bununla birlikte Kamu Denetçiliği Kurumunun sonraki bazı kararlarında farklı bir yaklaşım benimsediği; ortak yerlerin taşınmazın ekonomik değerini artırdığı ve emlak vergisinin servet vergisi niteliği dikkate alınarak bunların hesaba katılması gerektiği sonucuna yöneldiği görülüyor. Aynı kurumun aynı kanuni kavram hakkında kısa bir zaman içinde farklı sonuçlara ulaşmış olması dahi meselenin basit bir metrekare hesabından ibaret olmadığını göstermektedir.
Kanaatimce çözüm için emlak vergisi değerinin belirlenmesi ile 200 m²’lik yararlanma şartının işlevlerini birbirinden ayırmak gerekir.
Matrahı belirleyen kurallarla oranı belirleyen kuralları kendi kulvarlarında uygulayabilmek gerekir. Ortak yerlerin bağımsız bölümle birlikte değerleme konusu yapılması, emlak vergisi matrahının doğru hesaplanmasına hizmet eder. Buna karşılık 200 m² şartı, hangi meskenlere sıfır oran uygulanacağını belirleyen ayrı bir koşuldur. Bir unsurun taşınmazın değerini etkilemesi, onun bağımsız bölümün fiziki yüzölçümüne dâhil olduğu anlamına gelmez.
Ortak bahçe, güvenlik sistemi, asansör veya otopark da dairenin değerini artırabilir. Ancak bunların değerleme sırasında dikkate alınması ile dairenin dıştan dışa ölçülen alanına eklenmesi aynı hukuki sonuç değildir. Değerleme amacıyla kurulmuş bir bağlantının yüzölçümü şartına da aynen taşınması, Kanunda açıkça bulunmayan yeni bir yararlanma koşulu yaratmaktadır.
Vergi hukukunda yorum elbette mümkündür ve gereklidir. Fakat yorum, kanuni kavramın anlamını açıklamakla sınırlıdır. Kanunda yer almayan bir koşulun, mükellefin vergi avantajından yararlanmasını engelleyecek biçimde idari uygulama yoluyla oluşturulması, yorumun sınırlarını aşar. Vergilerin kanuniliği ilkesi yalnız verginin konusunu ve oranını değil, vergisel avantajlardan yararlanma şartlarını da kapsar.
Ortak alanların fazla olduğu her binanın lüks bir bina olduğu da söylenemez. Sığınaklar, yangın merdivenleri, asansör ve asansör holleri, engelli erişimine ayrılan yerler, teknik hacimler ve bazı otoparklar imar ve yapı mevzuatından kaynaklanan zorunlulukların sonucu olabilir. Aynı büyüklükte iki daireden birinin, yalnız binasının mimari yapısı nedeniyle daha fazla ortak alana sahip olması, maliklerin farklı vergisel sonuçlara tabi tutulmasını her zaman haklı kılmaz.
Kanun koyucu yüksek değerli konutların veya belirli nitelikte ortak tesislere sahip yapıların sıfır oran kapsamı dışında kalmasını istiyorsa, bunu açıkça düzenleyebilir. Vergi değeri sınırı koyabilir, belirli tesisleri dikkate alabilir veya ortak yer paylarının hesaba katılacağını doğrudan belirtebilir. Fakat mevcut düzenlemede böyle bir tercih yapılmış değildir.
Bu nedenle kat mülkiyetine tabi yapılarda 200 m² sınırının, kural olarak bağımsız bölümün kendi brüt alanına göre belirlenmesi gerektiğini düşünüyorum. Ortak merdiven, koridor, sığınak, ortak otopark ve diğer ortak yerlerden bağımsız bölüme hesap yoluyla düşen paylar bu alana eklenmemelidir.
Bu sonuca ulaşmak için mutlaka bir kanun değişikliği yapılması gerektiği kanaatinde de değilim. Aksine, mevcut hüküm, teknik mevzuattaki alan ayrımı ve vergi hukukunun yorum ilkeleri birlikte değerlendirildiğinde bağımsız bölümün kendi brüt alanını esas almaya yöneliktir. Bununla birlikte belediyeler, Gelir İdaresi, Kamu Denetçiliği Kurumu ve yargı kararları arasındaki yaklaşım farklılıklarının uygulamada tereddüt doğurduğu açıktır. Bu nedenle ortak yer paylarının hesaba katılmayacağını belirten kısa ve açıklayıcı bir kanun değişikliği, yeni bir sonuç yaratmaktan çok mevcut hukuki durumu belirginleştirebilir.
Burada yalnız ortak yerler bakımından değerlendirme yaptığımı da özellikle belirtmeliyim. Bağımsız bölüm malikinin münhasır kullanımına tahsis edilen depo, garaj ve benzeri eklentiler, ortak yerlerden farklı bir hukuki niteliğe sahiptir. Bu nedenle eklentiler bakımından farklı değerlendirmeler yapılması mümkündür.
Bu konuda daha kapsamlı ve ayrıntılı bir akademik makale de kaleme aldım ve yayımlanmak üzere hakemli bir dergiye gönderdim. Makale yayımlandığında bağlantısını bu yazı üzerinden paylaşacağım.