Bu yazıyı kaleme almayı düşünmeme vesile olan şey, Anayasa Mahkemesi’nin VUK m. 107/A’ya ilişkin yakın tarihli iptal kararı oldu. Mahkeme, elektronik tebligat rejiminin temel unsurlarının idari düzenlemeye geniş ölçüde bırakılmasını anayasal bakımdan sorunlu buldu ve böylece uzun süredir teknik bir kolaylık gibi görülen bir alanın, aslında hukuk devleti ve hak arama özgürlüğü bakımından ne kadar önemli olduğunu yeniden hatırlattı. Kararın gösterdiği sorun önemlidir. Fakat ben bu vesileyle konuya bir başka açıdan yaklaşmak, altta yatan ve kanaatimce daha önemli olan bir başka soruna işaret etmek istiyorum: Elektronik tebligat, vergi hukukunda yalnızca yeni bir araç mı getirmiştir; yoksa idare ile mükellef arasındaki dengeyi de sessizce ve derinden değiştirmiş midir?
Bir soru daha soralım: Bir kişiye, onun hukukunu etkileyecek önemli bir şey söyleyeceksek, ona bizim mi ulaşmamız gerekir; yoksa onu kendi kapımıza mı çağırmamız gerekir? Vergi hukukunda tebligat meselesi, özünde bu soruya verilen cevapla ilgilidir.
Vergi hukuku yalnızca cebirle işlemez. Güvenle, öngörülebilirlikle ve büyük ölçüde gönüllü uyumla işler. Bunun en tanıdık görünümü beyan esasıdır. Mükellef, iktisadî hayatındaki vergisel sonuç doğuran birçok gelişmeyi çoğu zaman kendiliğinden idareye bildirir; sistem de bunu bekler. Böyle bir düzende idarenin de, mükellefin hukukunu etkileyen işlem ve kararlarını ona usulünce bildirmesi gerekir. Tebligat kurumu bunun için vardır.
Tebligat, tali bir usuli mesele değildir. İdarenin yaptığı işlemin mükellefin hukuk alanına girmesi için kullanılan kapıdır. O kapının nasıl açıldığı, vergi ilişkisinin tonunu da belirler. Mükellefin hukukunu tek taraflı işlemle etkileyen idare, o etkinin haberini gerçekten ulaştırmak için ne ölçüde çabalamalıdır? Bu yazının ekseni budur.
Klasik Omurga
Malum olduğu üzere, vergi usulünde tebligatın klasik omurgası 1961’de, elektronik damarı ise çok sonra, 2010’da kuruldu. Vergi Usul Kanunu’nun ilk dünyasında elektronik tebligat yoktu. Olamazdı da. Fakat belirleyici olan, teknolojik imkânsızlıktan çok kurucu tercihti. O tercih şuydu: İdare, mükellefin haberi olmadan onun hukukunu etkileyen bir işlem yapmışsa, bu işlemin haberini mükellefe ulaştırmak için çabalamalıdır. Başka bir ifadeyle, klasik tebligat rejiminin merkezinde mükellefi çağırmak değil, mükellefe gitmek vardır.
Bu nedenle klasik sistemin kalbi adreste tebliğdir. İdare, işlemini yazıya döker; sonra bu yazıyı muhatabına ulaştırmak için harekete geçer. Bunu kural olarak posta ile yapar (VUK m. 93, m. 99); gerekli gördüğünde memur vasıtasıyla da yapabilir (VUK m. 93, m. 107). Yöntemler değişebilir, fakat yön değişmez: hareket idareden başlar ve mükellefe doğru ilerler. Kanaatimce klasik tebligatın temelinde yöntem değil, idareye yüklenmiş olan mükellefe ulaşma, bilgiyi ulaştırma ödevi vardır.
Dairede tebliğ de (VUK m. 93), bu yapının istisnaî ama anlamlı bir halkasıdır. Klasik rejimde mükellef, tebligat almak için idarenin ayağına çağrılan kişi değildir. Ama bir nedenle zaten oradaysa, sistem bu karşılaşmayı boşa çıkarmaz. Dairede tebliğ, mükellefi çağırmanın değil, karşılaşma gerçekleşmişse tebligatı orada da tamamlayabilmenin yoludur. Karşılaşma başka şeydir, çağrılma başka şeydir.
Belki şöyle hayal etmek daha açıklayıcı olabilir: Mükellef kendi işi için dışarı çıkmış, bir sebeple vergi dairesine uğramış olabilir. Bu uğrayış, onun devletin hazır bekleyen tebligatına teslim olduğu anlamına gelmez. Vergi dairesi de bu karşılaşmayı bir pusu anına çevirmemelidir, çeviremez. Fakat karşılaşma olmuşsa, şu söylenebilir: “Size ulaştırmamız gereken bir evrak var; uygun görürseniz şimdi verebiliriz, uygun değilse adresinize getiririz.” Kanaatimce, dairede tebliğin kabul şartına bağlanmış olmasının altında yatan fikir budur. O, mükellefi çağırma rejiminin değil, mükellefe ulaşma rejiminin kolaylaştırıcısıdır.
İlanen tebliğ de (VUK m. 103-106) aynı temel tercihin tamamlayıcısı olarak düşünülmelidir. Onu iki aşamalı okumak gerekir. İlk aşamada ilan, tebliğin kendisi değil; adreste tebliği mümkün kılmaya çalışan son bir kamusal sesleniştir. İdare mükellefi bulamazsa hemen “bildirilmiş sayıyorum” demez, diyemez. Önce seslenir: Seni bulamıyoruz; çık, adresini bildir, sana ulaşalım. Bu yönüyle ilan, tebliğin yerine geçen değil, tebliğe yol açmaya çalışan bir çağrıdır. İkinci aşamada ise hukuk düzeni daha fazla beklemeyi kabul etmez; ilan da sonuç vermezse tebliğ sonucunu kanunen bağlar. Bu nedenle ilanen tebliğdeki hukuki varsayım, sistemin merkezi değil, son çaresidir. Önce kapı çalınır, sonra seslenilir; hukuk ancak en sonunda “duyulmuş sayıyorum” der.
Buraya kadar aktardıklarım, umarım, 1950-60’ların modern vergi kanunlarını kurgulayanların çizdiği büyük resmi net bir şekilde ortaya koyabilmektedir. Adreste tebliğ merkezdedir. Dairede tebliğ bu merkezî mantığın uygun bir karşılaşma anındaki tamamlayıcısıdır. İlanen tebliğ ise önce aynı mantığı kurtarmaya çalışan son çabadır; olmazsa, hukuki varsayım devreye girer. Tüm bu yapıda her aşamada aktif olan taraf idare, pasif olan taraf ise esas itibariyle mükelleftir. Mükellefin görevi tebligatı aramak değil; idarenin görevi mükellefe ulaşmaktır; zira, mükellefin hukukunu etkileyecek olan tasarruf idare tarafından yapılmıştır; bunu mükellefe bildirmek için çabalamak da idareye düşer.
Elektronik Damar
2010’da VUK’a eklenen elektronik tebligat hükmü (VUK m. 107/A), klasik omurgaya yalnızca yeni bir araç eklemedi. Onun yönünü de değiştirdi. İlk bakışta bu değişim, hükmü kurgulayanlara bile bir zarfın yerini ekranın alması gibi görünmüş olabilir. Oysa mesele bundan ibaret değildir. Araç değiştiğinde yükün de yer değiştirmiş olduğu gözlerden kaçmamalıdır.
Az önce dediğim gibi, geleneksel rejimde asıl olan, idarenin mükellefi gerçekten bilgilendirmek için çabalamasıydı. Varsayımsal tebliğ ise son çareydi. Elektronik tebligatta ise sistem farklı çalışmaktadır. İdare evrakı elektronik sisteme bırakır; kanun da bunun elektronik adrese ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğin gerçekleşmiş sayılacağını kabul eder (VUK m. 107/A). Böylece fiilî temasın ve gerçek bilgilendirmenin yerini, bilgiyi bir sisteme bırakma ile belirli bir sürenin geçmesinin birleşiminden oluşan yeni bir hukuk tekniği alır.
Bu noktada klasik rejim ile elektronik rejim arasındaki temel fark görünür hâle gelmektedir. Eskiden idarenin masasında yazdığı yazı, ancak o yazının zarfa konulması, postaya verilmesi, adrese götürülmesi, kapının çalınması ve mümkün olduğu ölçüde mükellefe ”gerçekten” ulaştırılmaya çalışılması ile anlam kazanırdı. Bugün ise aynı yazının hukuki sonuç doğurmaya başlaması için çoğu zaman memurun masadan kalkmasına gerek yoktur. Yazı ekranda hazırlanır, sistem içinde ilgili kutuya bırakılır ve beşinci günün sonunda, mükellef tarafından ”okunmuş olup olmadığına bakılmaksızın”, tebliğin hukuki sonuçları doğmaya başlar. Kanaatimce bu, yalnızca hız artışı değildir; bildirme külfetinin mahiyetindeki değişimdir.
Böyle bakıldığında e-tebligatın getirdiği asıl yeniliğin, idarenin mükellefe ulaşmasını kolaylaştırmasından çok, mükellefin idarenin kurduğu dijital düzeni sürekli takip etmesini bekleyen bir mantığı güçlendirmesi olduğu görülecektir. Klasik rejimde mükellef, esasen haberi bekleyen kişiydi. Elektronik rejimde ise mükellef giderek idarenin dijital kapısında nöbet tutması beklenen kişiye dönüşmektedir. Artık sistem ona adeta şunu söylemektedir: Bilmen gerekenleri biz sana sistem içinden gönderdik; beş gün içinde girip bak, baksan da bakmasan da hukuken bildirilmiş (var)sayarız.
Bu nedenle elektronik tebligat, klasik yolların dijital kopyası ya da uzantısı değildir. O, bildirme külfeti ile takip külfeti arasındaki dengeyi yeni bir temel üzerinde kuran farklı bir modeldir. Eskiden merkezde bilgiyi mükellefe gerçekten ulaştırma çabası, kenarda – son çare olarak – hukuki varsayım vardı. Şimdi ise merkezde kısa bir süre dolunca tebliğ edilmiş varsayma tekniği, istisna olarak da gerçekten okunma ve fiilî bilgilenme hali bulunmaktadır. Gündelik elektronik haberleşme araçlarında dahi “okundu” işareti fiilî temasın izini ararken, vergi hukukundaki e-tebligat rejimi sisteme hiç girilmese bile belirli sürenin sonunda bilgilenmeyi hukuken gerçekleşmiş saymaktadır. Belli ki bu durum, bir teknolojik araç değişikliğinden ibaret değildir; bildirme külfeti ile takip külfeti arasındaki dengenin yer değiştirmesidir.
Normatif ve Fiili Gerçeklik
Anayasa Mahkemesi’nin VUK’taki e-tebligat hükmünü iptal ettiği bu günlerde belki aslında şu soruyu kendimize sormalıyız: Klasik tebligat yolları gerçekten yaşamaya devam mı etmektedir, yoksa çoktan kanun metninde şeklen duran tarihî izlere mi dönüşmüştür? Bu soruya tek cümleyle cevap vermek kolay olmayabilir. Vereceğimiz cevap normatif gerçeklik ile fiilî gerçeklik arasındaki ilişkiyi nasıl yorumladığımıza göre değişebilir.
Normatif düzlemde klasik yollar elbette yerli yerinde durmaktadır. İlgili hükümler ne ilga edilmiştir ne de iptal… Posta ile tebliğ, memur vasıtasıyla tebliğ, dairede tebliğ ve ilanen tebliğ VUK’tan silinmiş değildir. Elektronik tebligat, çoğu kişiye bu yapının yanına sonradan eklenmiş bir kanal olarak görünmektedir. Çoklu bir tebligat sistemi hâlâ yürürlüktedir.
Fakat fiilî düzlemde manzara farklı olabilir. Elektronik tebligatın hız, standartlaşma, kayıt kolaylığı, düşük işlem maliyeti ve otomatik sonuç doğurma kapasitesi karşısında, idarenin klasik yollara dönmek için, istisnai haller dışında bir pratik nedeni kaldığı söylenebilir mi? Aynı hukuki sonucu, masadan kalkmadan, posta sürecine girmeden, kapı çalmadan ve fiilî ulaştırma zahmetine katlanmadan doğurabilen bir sistem karşısında, eski usullerin idare tarafından isteyerek merkezde tutulmasını beklemek gerçekçi görünmemektedir. Bu yüzden klasik yolların hukuken yürürlükte kalması ile uygulamada fiilen varlığını sürdürmesi aynı şey değildir.
Belki de bugün karşı karşıya olduğumuz durum tam olarak budur. Kanun metninde çoklu yöntemler yaşamaya devam etmektedir; fakat uygulamanın sosyolojisi bunlardan birini, yenisini fiilen merkeze almış olabilir. Kanaatimce elektronik tebligat, klasik yolları açıkça ilga etmemiştir ama onların omurgasını oluşturan idarenin mükellefe ulaşma ödevini tali hâle getirmiş görünmektedir. Bu nedenle burada açık bir yürürlükten kaldırmadan çok, işlevsel bir geri çekilme, fiilî bir marjinalleşme ve sessiz bir merkez kaymasından söz edilebilir.
Bu gözlemimin, yalnızca tebligata özgü olmadığını da not etmek isterim. Vergi usulünün başka kurumlarında da idare ile mükellef arasındaki temasın coğrafyasının değiştiğini düşündüren işaretler çoğalmaktadır. Örneğin, geleneksel vergi incelemesi kurumu hâlâ ayakta olmakla birlikte; incelemenin esasen dairede yapılmasını öngören, işyerinde incelemeyi ise belli şartlara bağlayan normatif değişim dikkat çekicidir (VUK m. 139). (Acaba, kanunun kurmak istediği denge mekanizmasına uyamayan idare kanunu kendi gerçekliğine uydurmuştur, denilebilir mi?) Keza izaha davet kurumu, idarenin kuşku duyduğu durumda doğrudan mükellefin işyerine gidip; yoklama, inceleme gibi yöntemlerle araştırma yapmaya başlamasından çok, onu kendi prosedürel alanına çağıran bir dil kurmaktadır (VUK m. 370). Şüphesiz ki bunlar aynı basit temele indirgenemezler; ancak, birlikte okunduklarında, vergi ilişkisinde hareket yükünün giderek idareden mükellefe doğru kaydığı daha geniş bir tabloyu düşündürmektedirler. Bu yazının ana ekseni olan tebligat bakımından ise bu gibi gelişmeler idare ile mükellef arasındaki dengede yön ya da ağırlık merkezi değişimini sezdiren yan işaretler olarak yorumlanabilirler.
Mahkemenin Gördüğü
Kanaatimce Anayasa Mahkemesi’nin VUK m. 107/A kararı bu açıdan da ele alınmalıdır. Mahkeme, tebligatı salt teknik bir bildirim meselesi olarak ele almamıştır. Kararda açıkça görüldüğü üzere, vergi ödevine ilişkin işlemlerin muhataba nasıl bildirildiği, hak arama özgürlüğü ve mahkemeye erişim bakımından önemsiz bir ayrıntı değildir. Tebligat, dava açma süresini başlatan, savunma imkânını fiilen kullanılır kılan ve hukuki sonuçları harekete geçiren eşiğin adıdır. Mahkemenin bu tespiti isabetlidir.
Mahkemenin asıl odaklandığı nokta elektronik tebligat rejiminin temel unsurlarının ne ölçüde kanunda belirlenmiş olduğu sorusudur. Özellikle, kimlerin zorunlu olarak bu sisteme tâbi tutulacağı ve bu rejimin çerçevesinin ne kadarının idari düzenlemeye bırakılabileceği noktasında Mahkeme ciddi bir anayasal hassasiyet sergilemiştir. Kararın bu yönü şüphesiz ki son derece önemlidir. Çünkü burada cevap aranan soru, teknik görünümünün altında çok daha temel bir hukuk devleti sorusudur: Çok güçlü sonuçlar doğuran bir rejimin mimarisi ve yeniden inşası ne kadar idareye bırakılabilir? Mahkeme, bu soruya Anayasa’nın hukuk devleti ilkesini (m. 2), temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin güvenceleri (m. 13) ve hak arama özgürlüğünü (m. 36) esas alarak cevap vermiş; böylesine önemli sonuçlar doğuran bir alanın temel çerçevesinin idari tasarrufa fazla açık bırakılmasını sorunlu bulmuştur.
Burada Mahkemenin anayasal görev ve yetki sınırları da belirleyici görünmektedir. Anayasa Mahkemesi, kanun koyucunun yerine geçip daha iyi bir tebligat rejimi tasarlayan bir kurum değildir; olamaz. O, anayasal sınırlar içinde kalan ile o sınırı aşan arasındaki çizgiyi denetler sadece. Anayasa’daki norm denetimi yetkisi de zaten bu çerçevede kurulmuştur (Anayasa m. 148). Bu nedenle Mahkemenin yaptığı şey, elektronik tebligatın nasıl olması gerektiğini baştan yazmak değil; böylesine güçlü sonuçlar doğuran bir rejimin temel unsurlarının kanunla belirlenmesi gerektiğini söylemektir.
Bu bakımdan karar doğrudur, değerlidir, küçümsenemez. Karar, elektronik tebligat gibi doğrudan dava hakkını, süreleri ve savunma imkânını etkileyen bir kurumun yalnızca idari pratikle biçimlendirilemeyeceğini ortaya koymaktadır. Kanunilik, belirlilik ve hukuki güvenlik burada soyut anayasa kavramları değil; tebligat kurumunun omurgasını oluşturan güvencelerdir. Mahkeme’nin müdahalesi, bu düzlemde yerindedir.
Mahkemenin Görmediği
Ne var ki kararın gücü, sınırlılığını da görünür kılmıştır. Mahkeme elektronik tebligat rejiminin temel unsurlarının kanunda yeterince belirlenmemiş olmasını sorun görmektedir; fakat geleneksel tebligat ile elektronik tebligat arasındaki temel mantık ayrılığını doğrudan tartışmamakta; belki de, görev ve yetkilerinin sınırları içinde tartışamayacağını değerlendirmektedir. Mahkeme, geleneksel rejimde merkezde olan idarenin mükellefe ulaşma ödevi ile elektronik rejimde ağırlıklı olarak mükellefin idarenin kurduğu dijital düzeni düzenli takip etmesine dayalı rol değişimini anayasal bir sorun olarak açıkça teşhis etmemiştir.
Oysa bu mesele, Anayasa bağlamında bütünüyle ilgisiz bir sorun değildir. Vergi ödevi yalnızca devletin tahsil yetkisinin değil, mükellef ve idare arasında karşılıklı hukukî güven içinde yerine getirilmesi gereken bir anayasal ilişkinin parçasıdır (Anayasa m. 73). İdarenin her türlü işlem ve eyleminin yargı denetimine tâbi olması da (Anayasa m. 125), mükellefin hukukuna etki edecek işlemlerden zamanında ve etkili biçimde haberdar olabilmesine bağlıdır. Tebligatın bilgiyi mükellefe gerçekten iletmekten (özünden) uzaklaşıp giderek şekli – varsayımsal bilgilendirmeye dönüşmesi, doğrudan mahkemeye erişim kadar, dolaylı olarak vergi ödevinin hukuk devleti içinde ifası ve idari işlemlerin etkili yargısal denetimi ile de ilgilidir. Kanaatimce Mahkeme kararı, bu geniş anayasal zemine değinse de, onu bu derinlikte tartışmaya açmamıştır.
Kararın üzerinde yeterince durmadığını düşündüğüm ikinci nokta, gerçek bilgilendirme ile hukuki varsayım arasındaki yer değişimidir. Geleneksel sistemde varsayımsal tebliğ, tüm fiilî çabalar sonuçsuz kaldığında başvurulan son çareydi. Elektronik sistemde ise beşinci gün kuralı nedeniyle varsayım çok daha merkeze yaklaşmaktadır. Sistem, muhatabın gerçekten okuyup okumadığıyla değil, elektronik kutuya bırakılmış olma ve belirli sürenin geçmiş olmasıyla ilgilenmektedir. Elektronik tebliğde şekil özden üstündür. Bu, tebligat kurumunun iç mantığında ciddi bir değişikliktir; ”tebliğ etmek” kavramının anlamıyla çelişiktir. Karar ise bu yapısal dönüşümü doğrudan anayasal tartışmanın merkezine çekmemiştir.
Üçüncü olarak Mahkeme, vergi hukukunun güven boyutunu da belirgin biçimde gündemine almamıştır. Oysa beyan esasına dayanan bir sistemde mükellefin idareye güvenmesi, idarenin de mükellefe karşı arkasından iş çevirmeyen, sürpriz üretmeyen, usul-esas ilişkisini doğru kuran bir görünüm sergilemesi gerekir. Tebligat kurumu da bu güven ilişkisinin sessiz ama belirleyici parçalarından biridir. İdarenin bilgiyi “sana ulaştırmaya çalışıyorum” demesi ile “sisteme bıraktım, artık takip etseydin” demesi arasında yalnızca yöntem farkı değil, ilişki tarzı farkı vardır. (Kişiler arası bir ilişkide bu tarzlardan hangisi size daha çekici – yakınlaştırıcı, hangisi daha itici – dışlayıcı gelir?) Kanaatimce konu bu yönüyle, hukuk devleti ilkesinin maddi içeriği ile ve ölçülülük tartışmasıyla ilişkilendirilebilirdi; karar bunu açıkça yapmamıştır.
Son olarak karar, fiilî gerçekliği de konu edinmemiştir. Kanun metninde klasik yollar dursa da, elektronik tebligatın uygulamada diğer yolları gölgede bırakıp bırakmadığı, klasik yöntemleri fiilen marjinalleştirip marjinalleştirmediği kararın konusu olmamıştır. Oysa bazen hukukî düzenlemelerin gerçek etkisi, metinde ne yazdıklarından çok, uygulamayı hangi yöne sevk ettiklerinde ortaya çıkar. E-tebligatın kolaylığı, maliyet avantajı ve otomatik sonuç doğurma kapasitesi, klasik yolların metinde kalmasına rağmen uygulamanın merkezini değiştirmiştir. Mahkeme, bu sessiz merkez kaymasını tartışmamıştır.
Bu nedenle Anayasa Mahkemesi’nin kararı hakkında şu söylenebilir: Mahkeme önemli bir anayasal sorunu görmüştür; fakat meselenin bütününü değil, bir kesitini görmüş ya da ele almıştır. Rejimin mimarisindeki kanunilik sorununu fark etmiş; fakat bu mimarinin, idare ile mükellef arasındaki doğru dengeyi hangi yönde yeniden kurduğu sorusunu kararın merkezine taşımamıştır, taşıyamamıştır. Bu eksiklik, kararın değerini ortadan kaldırmaz. Tersine, tartışmanın burada bitmediğini gösterir. Yasa değişikliğini formüle edecek olanların düşünmesi gereken sorun kanunilik sorunundan ibaret değildir; tebligatın temellerine inilmesi tümüyle yeni bir yapı kurgulanması elzemdir.
Özetle
Vergi hukukunda tebligatın hikâyesi, çok sade bir sorunun etrafında döner: Mükellefin hukukunu etkileyen sözü kim taşıyacaktır? Klasik rejim bu soruya net bir cevap veriyordu. Sözü söyleyen, onu taşımakla, ulaştırmakla da yükümlüdür. İdare, mükellefin haberi olmadan onun hukukunu etkileyen bir işlem yapmışsa, bu işlemin bilgisini ona gerçekten ulaştırmak için çabalamalıdır. Posta, memur, dairede tebliğ ve ilanen tebliğ, bütün farklılıklarına rağmen aynı istikamete bakıyordu. Merkezde yöntem değil, bilgiyi gerçekten ulaştırma ödevi vardı.
Elektronik tebligatla birlikte bu istikamet değişmeye başlamıştır. Devlet artık çoğu zaman kapıyı çalmamakta, mesajı kendi dijital düzeni içinde bir kutuya bırakmakta ve belirli bir sürenin sonunda muhatabın bilgilenmiş olduğunu hukuken varsaymaktadır. Bunun hız, kayıt güvenliği ve idari etkinlik bakımından sağladığı avantajlar çoktur. Ancak hukukun meselesi yalnızca hız değildir. Hukukun meselesi, hız ile güvence arasındaki doğru dengenin nasıl kurulacağıdır. Tebligat gibi dava sürelerini, savunma imkânını ve hak kaybı riskini doğrudan etkileyen bir alanda, bu denge daha da hassastır.
Anayasa Mahkemesi’nin kararı, bu yeni rejimin anayasal sorunlarından bir kısmını haklı olarak görünür kılmıştır. Kararın yürürlüğe girmesinden önce yapılması gereken kanun değişikliği de bu bakımdan kritik önem taşımaktadır. Kanaatimce bu değişiklik, yalnızca “temel esasları kanunla düzenleme” şartını şeklen yerine getirmekle yetinmemelidir. Mesele, salt yetkinin kanun metnine geri çekilmesi değildir. Mesele, elektronik tebligat rejiminin, vergi usulündeki geleneksel tebligat yollarının taşıdığı fikri yeniden hatırlayarak kurulmasıdır: mükellefin hukukunu tek taraflı işlemiyle etkileyen idare, o etkinin bilgisini gerçekten ulaştırmak için asli sorumluluğu taşıyan taraftır; öyle kalmalıdır.
Bu nedenle yeni yasal çerçeve, elektronik tebligatı geleneksel tebligat yollarından kopuk, kendi içine kapalı ve tek başına işleyen bir varsayım mekanizması gibi yeniden kurmamalıdır. Tersine, posta ile tebliğin, memur vasıtasıyla tebliğin, dairede tebliğin ve ilanen tebliğin arkasındaki ulaştırma ödevini hatırlayan; elektronik yolu da bu bütünün içine yerleştiren organik bir bağ kurmalıdır. Kanaatimce elektronik tebligat, geleneksel rejimin yerine geçen saf bir kolaylık tekniğine değil, onun içinde doğmuş yeni bir bildirim imkânına dönüşmelidir. Aksi hâlde kanun koyucu, yalnızca yetki sorununu çözmüş; fakat denge sorununu olduğu yerde bırakmış olur.
Bugün yeniden sorulması gereken soru budur: Vergi hukukunda tebligat hâlâ idarenin mükellefe ulaşma, bilgiyi ulaştırma ödevi olarak mı anlaşılacaktır, yoksa giderek mükellefin idarenin dijital kapısını düzenli olarak yoklaması gereken bir takip yüküne mi dönüşecektir? Bu soru teknik değil; anayasal ve vergi hukukuna özgü yapısal bir sorudur. Çünkü mükellef, devleti yalnızca vergi oranlarında ve ceza normlarında değil, kendisine nasıl seslendiğinde de tanır, anlamlandırır.
Devlet dijitalleşebilir; araçlar değişebilir; zarfın yerini ekran, postacının yerini sistem alabilir. Ama hukuk devleti olmanın değişmeyen bir asgarisi vardır: tek taraflı işlemin yükünü taşıyan, onun haberini de taşımak, muhatabına ulaştırmak zorundadır. Önümüzdeki kanun değişikliğinin asıl sınavı da burada olacaktır. Gerçek ihtiyaç, elektronik tebligatın kanuni dayanağını yeniden kurmaktan ibaret değildir. Asıl ihtiyaç, vergi usulündeki tebligat rejimini, idare ile mükellef arasındaki doğru dengeyi koruyacak şekilde yeniden düşünmektir. O denge korunabildiği ölçüde, elektronik tebligat bir ilerleme olur; aksi hâlde yalnızca hızlanan bir varsayım tekniğine dönüşür. O zaman, hiç hissetmeden, gerçeklikten uzaklaşmaya, varsayımların esiri olan bir dünyada yaşamaya başlarız.