Hukuk ile teknoloji arasındaki mesafe bazen göz korkutucu olabilir. Yeni teknik yapılar ortaya çıkar; hukuk da bunları anlamaya, sınıflandırmaya ve mevcut normatif yapı içine yerleştirmeye çalışır. Bu süreçte tereddütlerin doğması doğaldır. Ancak bazı durumlarda mesele, gerçekten yeni bir hukuki sorun olmaktan çok, mevcut düzenlemelerin dikkatle okunmasını gerektirir. e-Power türü taşıtların ÖTV karşısındaki konumu da, kanaatimce, böyle bir alana işaret etmektedir.
Bu konuda daha önce iki blog yazısı kaleme almıştım. İlki, meselenin teknik ve hukuki yönlerini genel hatlarıyla ele alıyordu. İkincisi ise VDDK’nın, VUK’un 116 ve devamı maddelerinin uygulanma alanını fiilen ciddi ölçüde daraltacağını düşündüğüm ilişkili bir kararına dairdi. e-Power–ÖTV meselesinin artık öyle ya da böyle gündemden düştüğünü düşünürken, saygın bir meslektaşımın bu konuda kaleme aldığı kıymetli bir yazı gözüme çarptı. Yazıdan istifade ettim. Bununla birlikte, okurken, meselenin kamuoyu önünde pek dillendirilmeyen, istisnai dava dosyalarında gizli kalmış olabilecek bazı kritik unsurlarının pek telaffuz edilmemesinin konunun sanki çözümü güç bir yorum ihtilafıymış gibi algılanmasına hizmet ediyor olabileceğini düşündüm. Bu bakımdan kendimi de kabahatli hissettim. Bu nedenle, bu konuda son bir kısa yazı daha yazmaya karar verdim.
e-Power–ÖTV problemiyle ilgili çok sayıdaki davanın araç sahiplerini, vergi idaresini ve en önemlisi yargıyı meşgul etmiş ve hâlen ediyor olmasının arkasındaki temel sorun, bana göre, ÖTV Kanunu’nun Türk Gümrük Tarife Cetveli ile kurduğu ilişkinin yeterince dikkatle izlenmemesinde; GTİP sınıflandırmasının merkezinde yer alan “tahrik” unsurunun gözden kaçırılmasında; daha da önemlisi, aracın teknik niteliğinin doğru biçimde kurulamamasında yatmaktadır. Gözden kaçan husus şudur: Buradaki mesele, esasen, çözümü güç bir hukuki yorum probleminden çok, dikkatli okuma ve doğru nitelendirme meselesidir.
ÖTV tarifesinin anahtarı GTİP’tedir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun sistemi, vergiye tabi malları kendi içine kapanık ve özgün bir kavram dünyası içinde tanımlamaz. Aksine, Kanun, daha ilk maddesinde, 1’inci maddesinde, Kanuna ekli listelerde yer alan malların Türk Gümrük Tarife Cetveli’nde “tanımlanan” eşya olduğunu açıkça kabul eder. Bunun anlamı açıktır: Bir taşıtın hangi ÖTV oranına tabi olduğu sorusu, önce o taşıtın GTİP içindeki doğru tanımın bulunmasını, yerinin tespit edilmesini gerektirir. Başka bir ifadeyle, ÖTV tarifesi ancak GTİP ile birlikte okunduğunda anlam kazanır.
Dolayısıyla burada ilk bakılması gereken şey, aracın pazarlama dili içindeki adı ya da kamuoyunda hangi teknoloji başlığı altında anıldığı değildir. Asıl mesele, teknik bakımdan taşıtı hangi ünitenin hareket ettirdiğidir. Zira GTİP, özellikle 87.03 pozisyonu altında, sınıflandırmayı büyük ölçüde bu unsur üzerine kurmaktadır.
Asıl belirleyici unsur “tahrik”tir.
Bu tartışmada anahtar kelime “hibrit” değil, “tahrik”tir; yani, aracı fiilen hareket ettiren itici güçtür. Çünkü GTİP sistemi, taşıtta hangi bileşenlerin bulunduğundan çok, taşıtın hangi güç ünitesi tarafından hareket ettirildiğine bakmaktadır. (Sözümüze inanmayan GTİP’i açar okur. Zaten okuyan olsa idi, bu mesele bu hale gelmez idi.) Sadece içten yanmalı motorlu taşıtlar ayrı; hem içten yanmalı motoru hem de tahrik gücü veren elektrik motoru bulunan taşıtlar ayrı; sadece elektrik motorundan tahrikli olanlar ise ayrıca gösterilmiştir.
Tam bu noktada, ilgili sınıfın açık biçimde altını çizmek gerekir: GTİP 8703.80.10.00.21.
Bu alt pozisyon, “diğer taşıtlar (sadece elektrik motorundan tahrikli olanlar)” başlığı altında, “tahrik gücü vermeyen bir içten yanmalı motora sahip olanlar” şeklinde tanımlanmıştır. Bu kadar somut, bu kadar hedefe yönelik ve bu kadar açık bir tanım karşısında, ilgili araç tipinin hangi sınıfa girdiği konusunda esaslı bir belirsizlik bulunduğunu söylemek mümkün değildir. Tarife, bu araç tipini dışarıda bırakmamış; tam tersine, onu ayrıca düşünmüş ve ayrıca göstermiştir.
Burada önem taşıyan husus şudur: İçten yanmalı bir ünitenin araçta bulunması ile o ünitenin araca tahrik gücü vermesi aynı şey değildir. GTİP’in gördüğü fark da tam budur.
Motor ile jeneratör ayrımını da doğru kurmak gerekir.
Bu konuda yapılan tartışmaların bir kısmında (ve ne yazık ki GTİP’in lafzında da), teknik anlamda en temel ayrımın gerektiği açıklıkla kurulamadığı görülmektedir. Oysa motor ile jeneratör aynı şey değildir. Bir motor, enerjiyi mekanik harekete çevirir ve araca tahrik gücü verir. Jeneratör ise elektrik üretir. İçten yanmalı bir ünitenin yakıt kullanıyor olması, tek başına onu tahrik motoru hâline getirmez. Diğer bir ifadeyle, GTİP’in “tahrik gücü vermeyen bir içten yanmalı motor” dediği şey “motor” değil “jeneratör”dür.
Eğer içten yanmalı ünite tekerleklere mekanik güç iletmiyor, aktarma organları üzerinden aracı doğrudan hareket ettirmiyor ve yalnızca elektrik üretip bataryayı veya elektrik sistemini besliyorsa, burada teknik olarak tahrik motorundan değil, jeneratör işlevi gören bir üniteden söz edilir. Bu ayrım, bir mühendislik dipnotu değil; hukuki sonucun tam merkezinde duran belirleyici unsurdur. Çünkü yanlış teknik adlandırma, yanlış hukuki nitelendirmeye; yanlış hukuki nitelendirme de yanlış vergilendirmeye götürmektedir.
Bu sebeple, sırf araçta içten yanmalı bir ünite bulunduğu için onu doğrudan içten yanmalı motorlu veya klasik anlamda çift motorlu bir yapı gibi değerlendirmek isabetli değildir. Doğru soru, o ünitenin araç içindeki varlığı değil; yaptığı iştir, işlevidir. Ve eğer yaptığı iş tahrik değilse, GTİP’in işaret ettiği yer de buna göre belirlenir.
Kod açık olduğunda sonucun da açık olması beklenir.
Tam da bu nedenle 8703.80.10.00.21 kodu, bu tartışmanın merkezine yerleştirilmelidir. Çünkü bu kod, soyut bir yaklaşımı değil, doğrudan ilgili araç tipini karşılayan somut bir sınıflandırmayı ifade etmektedir.
Taşıtı sadece elektrik motoru hareket ettiriyorsa; içten yanmalı ünite ise tahrik vermeyip yalnızca elektrik üretimine hizmet ediyorsa, o halde taşıtın 87.03 altında “diğer taşıtlar (sadece elektrik motorundan tahrikli olanlar)” içinde değerlendirilmesi gerekir. Bu küme içindeki daha spesifik karşılık da, yukarıda belirtilen koddur: 8703.80.10.00.21.
Mevzuatta ÖTV tarifesinin esas aldığı bu derece ayrıntılı ve açık bir tanım varken, sorunun sanki ancak ileri düzey yorum çabalarıyla çözülebilecek bir normatif belirsizlikten kaynaklandığını söylemek ikna edici olmaz. Burada daha çok, ÖTV’nin sistematik biçimde kurulmuş tarifesinin ve bu tarifenin tanımlarını içeren uzun ve detaylı GTİP metninin bilinmemesinde ya da dikkatle sonuna kadar okunmasında yaşanan bir güçlük olabilir. Başka bir ifadeyle, sorun normun kapalılığı, yorum gerektirmesi değil; açık normun bilinmemesi, somut olaya gerektiği açıklıkta uygulanamamasıdır.
ÖTV tarifesinde genel bir “hibrit” kategorisi yoktur.
Bir başka önemli nokta da şudur: İlgili uyuşmazlıkların çıktığı dönemde ÖTV tarifesinde, kamuoyunda kullanılan geniş anlamıyla bağımsız ve genel bir “hibrit” kategorisi bulunmamaktadır. Tarife, motor silindir hacmi, motor gücü, matrah ve “sadece elektrik motorlu olanlar” gibi satırlar üzerinden kurulmuştur. Bu sebeple, sırf araçta hem elektrikli hem içten yanmalı bir unsur birlikte bulunuyor diye onu kendiliğinden “hibrit” başlığı altında, yasada olmayan bir vergi rejimine yerleştirmek, tarifenin metninden çok, tarife üzerine dışarıdan yüklenen bir varsayıma dayanmaktadır.
Vergi hukukunda ise bu tür varsayımlar ihtiyatla karşılanmalıdır. Çünkü hepimizin bildiği zere verginin konusu, oranı ve buna bağlı sınıflandırma esasları, kanun ve kanunun eki tarife metni içinde bulunmalıdır. Vergi sisteminin öngörülebilirliği de bunu gerektirir.
Tebliğ ile yaratılan sorun idari uygulamayı sakatlamıştır.
Ne var ki uygulamada mesele yalnızca teknik nitelendirmenin hatalı kurulmasından ibaret kalmamaktadır. Sorunun bir de ikincil düzenleme boyutu bulunmaktadır.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun (II) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği’nin, III. bölümünün B alt bendinde yer alan 2.6 numaralı “Elektrik Motorunun Yanı Sıra Başka Bir Motora da Sahip Olan Taşıtlar” başlıklı düzenleme, ilgili taşıtların “sadece elektrik motorlu olanlar” kapsamında değerlendirilemeyeceği ve elektrik motoru dışındaki motorun silindir hacminin dikkate alınacağı sonucuna götürmektedir. Uygulamanın da büyük ölçüde bu hükme dayanarak şekillendiği anlaşılmaktadır.
Ancak burada ciddi bir hukuki sorun ortaya çıkmaktadır. Çünkü söz konusu Tebliğ hükmü, sadece elektrik motoruyla hareket etmekle birlikte içinde elektrik üreten bir jeneratör bulunan taşıtlar bakımından, kanunda yer almayan ve Türk Gümrük Tarife Cetveli’ndeki sınıflandırma ve tanımlarla bağdaşmayan yeni bir matrah ve oran kategorisi yaratmaktadır. Oysa kanunun açıkça GTİP’e gönderme yaptığı bir sistemde, GTİP’in “sadece elektrik motorundan tahrikli olanlar” ve hatta daha spesifik olarak “tahrik gücü vermeyen bir içten yanmalı motora sahip olanlar” şeklinde tanımladığı bir alanın, tebliğ düzeyinde daraltılması yahut fiilen başka bir kategoriye kaydırılması hukuken kabul edilemez.
Burada mesele yalnızca teknik bir yorum tercihi değildir; normlar hiyerarşisi ile doğrudan ilgilidir. Kanunun altında yer alan bir idari düzenleyici işlem olan tebliğ, kanunun kurduğu sınıflandırma alanını daraltamaz, değiştiremez, ona yeni bir içerik veremez. Hele ki vergi hukukunda, bu sınır daha da belirgindir. Çünkü Anayasal bir ilke olan verginin kanuniliği, verginin asli unsurlarının idari yorumla genişletilmesine veya farklılaştırılmasına izin vermez.
Bu nedenle, Gelir İdaresi’nin ilgili Kanun’dan aldığı “açıklama yapma yetkisi” çerçevesinde çıkarılmış bir Tebliğ hükmünün, kanunda bulunmayan yeni bir kategori yaratacak biçimde okunması yahut uygulanması, yetkinin sınırlarının aşılması sonucunu doğurur. Daha da önemlisi, böyle bir hüküm, teknik nitelendirmede yapılan hatayı hukuki düzleme de taşıyarak yanlış uygulamayı pekiştirme riski doğurur. Maddi gerçeklik yanlış kurulduğunda, Tebliğ o yanlışı düzeltmek yerine ona normatif bir kılıf sağlamış görünmektedir.
İdari uygulamada dayanak alınan bu Tebliğ hükmü, kanunda mevcut olmayan bir ayrım yaratmakta ve bu suretle verginin kanuniliği ilkesini zedelemektedir. Böyle olunca, hukuka aykırı olduğu kanaatinde olduğum bir Tebliğ hükmüne dayanılarak tesis edilen işlemin de hukuka uygun kabul edilmesi mümkün değildir.
Burada beklenen, idarenin hatayı düzeltmesiydi.
Bu noktada şu husus önem taşımaktadır: Önümüzdeki sorun, gerçekten çözümü ancak uzun yargısal süreçlerle bulunabilecek bir hukuki belirsizlik olsaydı, yargısal meşguliyet bir ölçüde kaçınılmaz görülebilirdi. Ancak GTİP’teki ilgili kodun ve ona eşlik eden tanımın bu derece açık olduğu; teknik niteliğin de doğru bakıldığında bu açıklıkla örtüştüğü bir durumda, esas beklenen şey idarenin düzeltme mekanizmalarını işletmesiydi.
Başka bir ifadeyle, hata düzeltme başvurularının kabul edilmesi; açık vergi hatasının idare içinde giderilmesi; yargının bu ölçüde meşgul edilmemesi gerekirdi. Mesele, baştan doğru yerde ele alınabilseydi, bunun yüksek yargı düzeyine taşınmasını gerektiren bir tablo hiç ortaya çıkmayabilirdi. Bu sebeple, ortaya çıkan görünüm, normun yetersizliğinden çok, metnin ve tekniğin gerektiği dikkatle buluşturulamamış olmasından kaynaklanmaktadır.
Son olarak: Maliye politikası ile yürürlükteki normu ayırmak gerekir.
Bütün bunlar söylenirken, devletin bu tip araçları daha yüksek oranda vergilendirmeyi istemesinin maliye politikası bakımından mümkün olabileceği de teslim edilmelidir. Böyle bir tercih, gelir politikası, çevresel tercihlerin farklılaştırılması, piyasa dengeleri veya başka saiklerle savunulabilir. Ne var ki arzu edilen maliye politikası ile yürürlükteki norm aynı şey değildir.
Teknik olarak ilgili taşıt 8703.80.10.00.21 kapsamında kalıyor ve kanunun GTİP’e yaptığı gönderme bu sonucu destekliyorsa, daha yüksek vergi alınmak istenmesinin yolu açık norm değişikliğidir. İdari yorumla yahut tebliğ üzerinden dolaylı biçimde farklı bir sonuca ulaşmak, hukuki güvenlik ve öngörülebilirlik bakımından sorunludur. Hukuk devletinin asıl güvencesi de burada ortaya çıkar: Uygulamanın arzusu, metnin yerine geçemez, geçmemelidir.
e-Power gibi bir teknoloji içeren taşıtlar bakımından belirleyici olan şey, araçta içten yanmalı bir ünitenin bulunması değil; o ünitenin araca tahrik gücü verip vermediğidir. Türk Gümrük Tarife Cetveli bu ayrımı açık biçimde yapmıştır. Hatta yalnız genel bir başlıkla yetinmemiş; 8703.80.10.00.21 kodu altında, “tahrik gücü vermeyen bir içten yanmalı motora sahip olanlar” ifadesiyle son derece açık bir alt sınıflandırma da kurmuştur.
Konu bu kadar netken, burada yaşanan sorun, kanaatimce ve esasen hukuki yorum ihtiyacı doğuran kapalı bir norm yapısından değil; GTİP’in ve ÖTV tarifesinin dikkatle okunamamasından, teknik nitelendirmenin doğru kurulamamasından ve buna ek olarak Tebliğ düzeyinde kanunla bağdaşmayan bir ayrımın uygulamaya yön vermesinden doğmaktadır.
Daha hukuki bir dille, kanaatimce yapılmış olan uygulama açık bir vergi hatasıdır. Ve tam da bu nedenle, bu tür başvuruların idare tarafından düzeltilmesi; yargının gereksiz yere meşgul edilmemesi; açık normun, açık teknik gerçeklikle buluşturulması gerekirdi.
Bazen hukukta ihtiyaç duyulan şey yeni bir yorum değil, mevcut metni baştan sona dikkatle okumaktır. Kanaatimce vergi idaresi kendi tebliğini okurken GTİP 8703.80.10.00.21’i gözden kaçırmış olabilir.