Hukuk, doğası gereği toplumsal ve teknolojik gelişmelerin gerisinden gelir; ancak hukukun bu gelişmelere direnmesi değil, onları mevcut prensiplerle adil bir şekilde kavraması beklenir. Son dönemde vergi hukukunda yaşanan en ilginç tartışmalardan biri, Nissan’ın “e-Power” teknolojisi gibi “seri hibrit” araçların tabi olduğu ÖTV oranı meselesidir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (VDDK) 13 Kasım 2025 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan kararı (E. 2025/16, K. 2025/18), ne yazık ki teknolojik gerçekliği hukuki formlar karşısında ikinci plana iten ve vergi hatalarının düzeltilmesi müessesesini daraltma riski taşıyan bir yaklaşım sergilemiştir.
Bu konuda ileride kapsamlı bir akademik makale kaleme almayı planlıyorum. Ancak, söz konusu kararın hukuki ve teknik açıdan neden tartışmalı olduğunu bu blog yazısı ile kısaca not etmek isterim. Bir Mali Hukuk Öğretim Üyesi ve avukat olarak, konunun kararda yeterince irdelenmediğini düşündüğüm teknik ve hukuki yönlerine vakıf olduğumu zannediyor ve karardaki belirgin bazı sorunlara işaret etme gereği duyuyorum. VDDK’nın, söz konusu uyuşmazlığı “hukuki yorum gerektiren bir uyuşmazlık” olarak niteleyip “açık vergi hatası” kapsamında görmemesinin, Vergi Hukuku’nun temel ilkeleri, kanunilik ilkesi ve teknik maddi gerçeklik ile bağdaşmadığı kanaatindeyim.
- “Hukuki Yorum” ile “Maddi Gerçekliğin Tespiti” Arasındaki Ayrım Göz Ardı Edilmiştir
VDDK kararının temel dayanağı, aracın teknik özelliklerinin tespitinin ve mevzuatın yorumlanmasının VUK m. 3 kapsamında bir “yorum” faaliyeti gerektirdiği, bu nedenle ortada “açık bir hata” bulunmadığı tezidir. Ancak bu yaklaşım, “hukuki yorum” (tefsir) ile “maddi vakıanın tespiti” (sübut) kavramlarının birbirine karıştırılmasına yol açmaktadır.
Teknik tespit, hukuki yorumdan farklı bir mahiyet taşır. Bir taşıtın tekerleklerine güç aktaran organın (aktarma organları) hangi motorla irtibatlı olduğunu belirlemek bir hukuki yorum değil, teknik bir tespittir. Nissan’ın e-Power teknolojisine sahip bir araçta bulunan içten yanmalı ünite tekerleklere mekanik olarak bağlı değildir ve tahrik (hareket) sağlamaz. Bu duruma ilişkin teknik tespitler ilgili resmi belgelerde mevcuttur. VUK m. 116 anlamında “açık hata”, yetkili makamların resmi belgeleriyle sabit olan bir hususun (aracın elektrikli olduğu), vergi idaresince farklı değerlendirilmesi sonucunda oluşmuştur. İdarenin, teknik belgelerde “elektrikli” yazan bir araca, “içinde benzinli motor da var” gerekçesiyle farklı tarife uygulaması, bir yorum farkından ziyade maddi vakıayı (aracın niteliğini) yanlış niteleme hatası (VUK m. 118 – Mevzuda Hata) olarak değerlendirilmelidir.
- Kanunilik İlkesi ve GTİP Bağlılığı Hususu
VDDK kararı, 4760 sayılı ÖTV Kanunu’nun eki (II) sayılı listenin uygulanmasında, Kanun’un 1. maddesinin yaptığı atfı ve Türk Gümrük Tarife Cetveli’ndeki (TGTC) sistematik yapıyı gözden kaçırmış veya yeterince dikkate almamış görünmektedir.
ÖTV Kanunu’nun 1. maddesi uyarınca, vergiye tabi mallar TGTC tanımlarına göre belirlenir. TGTC’de 8703.80.10.00.21 GTİP numarası altında “Sadece elektrik motorundan tahrikli olanlar (tahrik gücü vermeyen bir içten yanmalı motora sahip olanlar)” şeklinde son derece spesifik ve açık bir tanım mevcuttur.
Kanunun lafzı açıktır. Kanun koyucu, TGTC aracılığıyla “içten yanmalı motoru olup da tahrik gücü vermeyen” araçları, “Sadece elektrik motorlu” kategorisine dahil etmiştir. VDDK’nın, bu açık yasal tanım varken “benzin motoru var mı yok mu” tartışmasına girmesi ve bunu bir yorum sorunu olarak nitelemesi, Normlar Hiyerarşisi ve Verginin Yasallığı İlkesi (Anayasa m. 73) ile çelişmektedir. Yasa (TGTC atfıyla) konuyu çözmüşken, yargının konuyu yoruma muhtaç kabul etmesi, yasanın açık hükmünü işlevsiz kılmaktadır.
- “Motor” Kavramının Teknik ve Hukuki Tanımı
VDDK kararında, araçta benzin motoru bulunmasının, aracın “sadece elektrikli” statüsünü bozacağı varsayılmıştır. Oysa bu varsayımın da teknik gerçeklikle örtüşmediği görülmektedir.
ÖTV ve Motorlu Taşıtlar Vergisi mantığında “motor”, aracı hareket ettiren güç kaynağıdır. Söz konusu araçtaki benzinli ünite bir “jeneratör” işlevi görmektedir. Jeneratör mekanik enerji üretip tekerleğe iletmez, elektrik üretip bataryayı doldurur. Bir jeneratörü, tahrik motoru olarak kabul etmek, teknik işlev bakımından bariz bir yanılgıdır. Bu durum, hukuki bir tartışma (örneğin “ticari kazanç mı, arizi kazanç mı” gibi) olmaktan ziyade, nesnenin fiziksel işlevine dair maddi bir hatadır.
VDDK’nın bu teknik ayrımı “hukuki yorum” perdesi arkasında değerlendirmesi, hatanın “açık” olma vasfını ortadan kaldırmaz. Karşı oy yazısında da isabetle belirtildiği gibi, araç tek yakıtlıdır ve bu yakıt elektriktir; benzin sadece elektriği üretmek için kullanılan bir hammaddedir.
- İdari İstikrar Adına Yargısal Çelişki Sorunu
VDDK, Bölge İdare Mahkemeleri arasındaki aykırılığı giderirken, aslında idari yargının denetim yetkisini daraltan bir yol izlemiştir.
Danıştay 7. Dairesi’nin ve Ankara Bölge İdare Mahkemesi’nin emsal kararlarında, bu tip araçların (mekanik bağı olmayan içten yanmalı motor) “sadece elektrikli” sayılması gerektiği ve aksi işlemin iptal edildiği görülmektedir. VDDK, esasa (aracın niteliğine) girmek yerine, usulden (düzeltme şikayet yolu kapalıdır diyerek) talebi reddetmiştir. Oysa Danıştay’ın yerleşik içtihatlarında, verginin konusuna girmeyen veya açıkça yanlış tarife uygulanan haller “vergilendirme hatası” (mevzuda hata) olarak kabul edilir. VDDK, teknik karmaşıklığı (hibrit teknolojisi) hukuki karmaşıklık gibi sunarak, mükellefin mülkiyet hakkını ihlal eden açık bir hatanın düzeltilmesinin önüne geçmiştir.
Özetlemek gerekirse, e-Power teknolojisine sahip araçlar bakımından değerlendirmem şu şekildedir:
- Maddi Gerçeklik: Araç teknik olarak sadece elektrik motoruyla hareket etmektedir.
- Hukuki Gerçeklik: ÖTV Kanunu’nun atıf yaptığı TGTC’nin açık lafzı, “tahrik vermeyen içten yanmalı motoru” elektrikli sınıfına sokarak “yorum” ihtiyacını ortadan kaldırmıştır.
- Hata Türü: Bu durum, VUK 118. maddesindeki “Mevzuda Hata” (konuda hata) tanımına birebir uymaktadır.
VDDK kararı; teknik bir terimi (hibrit/elektrikli) hukuki bir belirsizlik gibi lanse ederek, “açık hata” kavramını aşırı daraltmış, kanuni ve fiili mükelleflerin yasal başvuru haklarını fiilen sınırlandırmıştır. Bu karar, vergi hukukunun “ekonomik yaklaşım” ve “gerçek mahiyet” ilkelerinden ziyade, şekilci bir prosedür kısıtlamasına dayanmaktadır. Kararın, vergi idaresinin teknolojik gelişmelere (seri hibrit teknolojisi) ayak uyduramayan eski tip mevzuat yorumuna –ve kararda değinilmeyen genel tebliğ hükmünün kanunun önüne geçmesine– haklılık kazandırdığı; kanunun açık lafzı (TGTC atfı) yerine idari yorumu koruduğu görülmektedir. Bu yönüyle kararın, hukuka ve kanunilik ilkesine uyumu ziyadesiyle tartışmaya açıktır.
Unutulmamalıdır ki ‘açık vergi hatası’, hatanın ‘ilk bakışta’ görülmesi (kolayca fark edilmesi) değil, sonucun ‘tartışmasız olması’ demektir. İnceleme ne kadar detaylı olursa olsun; varılan sonuç hukuken ve teknik olarak bulanık değil, net (berrak) ise, hata ‘açıktır’.