Yazarından izin alınmaksızın başka sitelerde yayınlanmaması rica olunur.

Ertuğrul AKÇAOĞLU

1. Giriş

Bu çalışmanın konusu, bir kurumlar vergisi mükellefinin, ilam uyarınca, bir dar mükellefe yapacağı “ödeme” üzerinden kurumlar vergisi tevkif etme ödevinin bulunup bulunmadığıdır. Bir kurumlar vergisi tam mükellefi ile bir dar mükellefinin aralarındaki sözleşmeden kaynaklanan karşılıklı edimlerinin tamamen veya kısmen yerine getirilmemiş olması nedeniyle, bir yargı kararı¹ gereğince tam mükellef kurumun dar mükellef kuruma yapması öngörülen ödemelerin vergi hukuku bakımından nitelendirilmesine ilişkin olan bu sorun, kurumlar vergisi matrahının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde indirilebilecek giderler arasında sayılan “işle ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminat”ın Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi² uyarınca vergi tevkifatına tabi bir gelir unsuru olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği noktasında somutlaşmaktadır.

1. “Tazminat”ın Değerlendirilmesi

Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesinde³ safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanması öngörülmüştür. Bu kapsamda, Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde, safi ticari kazancın tespitinde indirilebilecek bir gider olarak “işle ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” da sayılmıştır. Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde dar mükellefiyete tabi kurumların serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığı elde ettikleri bedeller gibi bazı kazanç ve iratları üzerinden, bu gelir unsurlarını nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi (stopaj) yapılması öngörülmüştür. Bir kurumlar vergisi tam mükellefi ile dar mükellefinin arasında, bu maddede sayılan faaliyetlerden bir veya birkaçını (örneğin, alınan know-how için gayri maddi hak bedeli ödenmesini) konu alan bir sözleşmenin tamamen veya kısmen ifa edilmemesi nedeniyle, tarafların aralarındaki ihtilafı yargı yoluyla gidermeleri neticesinde, tam mükellef kurumun dar mükellef kuruma yapması öngörülen ödeme, tam mükellef kurum bakımından Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyarınca bir gider (tazminat) olarak mı; yoksa, dar mükellef kurum bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca stopaja tabi bir gelir unsuru olarak mı nitelendirilmelidir?

Bu bakımdan önem taşıyan husus “tazminat” terimine yüklenecek anlam ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca tevkifata tabi tutulan gelir unsurlarının belirlenmesinde yargı kararına dayalı ödemelerin temelini oluşturan ilişkilerin dikkate alınıp alınamayacağıdır. Sorun “tazminat”tan ne anlaşılması gerektiğinde düğümlenmektedir.

“Tazminat” kavramının Türk Vergi Hukukunda ayrıntılı biçimde incelendiğini söylemek güçtür. Konuyla ilgili tüm çalışmalarda, safi ticari kazancın tespitinde “işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar”ın indirilebilecek bir gider olduğu zikredilerek yazılı bir sözleşme, kanun emri ya da bir mahkeme ilamı gereğince ödenmesi gibi yönleri vurgulanmaktadır.⁴ Ancak hemen belirtmek gerekir ki, bu noktada Türk Vergi Hukukunun bir zaafından söz edilemez. Vergi hukuku, “tazminat” terimini özel hukuktaki anlam ve içeriği ile dikkate alır.⁵ Özel hukukta tazminat, haksız fiilden veya sözleşme ile kararlaştırılan edimlerin yerine getirilmemesinden doğan maddi veya manevi zararın giderilmesi olarak tanımlanır.

Tam iki tarafa borç yükleyen bir sözleşmede, edimlerini yerine getirmeyen, muaccel hale gelmiş borçlarını ödemeyen tam mükellef kurum karşısında dar mükellef kurum da kendi edimlerini ifadan kaçınabilir. Türk/İsviçre Borçlar Hukukunda borçlunun temerrüdü, ifası mümkün olan bir borcun, ifa zamanı gelmiş (muaccel olmuş) olmasına rağmen ifa edilmemesi olarak tanımlanmaktadır. Borçlunun temerrüdü, ifa programından zaman açısından bir sapmayı ifade eder. Temerrüdün borçlunun kusuruna bağlı olmamasının vurgulanması amacıyla, temerrüt, “ifadaki yükümlülüğe aykırı objektif gecikme” olarak da tanımlanmaktadır.⁶ Borçlunun temerrüde düşmekte kusurlu olması halinde, asıl borcun yerini tazminat borcu alır.⁷ Temerrüt tek başına borcu sona erdiren bir neden değildir. Ancak temerrüt alacaklıya bir kısmı borçlunun kusuruna bağlı, bir kısmı ondan bağımsız bazı ek haklar sağlar. Bu haklardan ilki, alacaklının “aynen ifa ile birlikte ifadaki gecikme nedeniyle uğradığı zararın tazminini” talep edebilmesidir (BK. md. 102/1). Gecikmeden doğan zarar, alacaklının, borçlunun borcunu zamanında ifa etmemesi nedeniyle uğradığı zarardır. Bu zarar, alacaklının mal varlığının mevcut durumu ile borçlu borcunu zamanında ifa etse idi içinde bulunacağı durum arasındaki farktan ibarettir. Temerrüdün para borçlarına özgü bir sonucu olarak bir miktar parayı ödemede temerrüde düşen borçlu, temerrüde düştüğü andan itibaren, sözleşmede veya kanunda belirlenen oran üzerinden temerrüt faizi ödemek zorundadır.⁸ Tam iki tarafa borç yükleyen sözleşmelerde borçlunun temerrüdüne ilişkin bazı özel hükümler mevcuttur. Bu kapsamda, alacaklıya ikinci bir seçimlik hak olarak “aynen ifadan vazgeçip, müspet zararın tazminini talep etme” (BK md. 106) hakkı tanınmıştır. Alacaklının bu yola başvurması sözleşmeyi ortadan kaldırmayıp, sadece içeriğini değiştirir: Borçlunun ifasında temerrüde düştüğü asli edim yükümlülüğü, tâli edim (tazminat) yükümlülüğüne dönüşür. Bundan böyle borçlu, ifasında temerrüde düştüğü edimin yerine, alacaklının sözleşmenin ifa edilmemesi nedeniyle uğradığı zararı (müspet zarar) tazmin etmekle yükümlü olur.⁹ Bu zarar, alacaklının mal varlığının mevcut durumu ile sözleşmenin zamanında ifa edilmesi halinde içinde bulunacağı durum arasındaki farktan ibarettir¹⁰. Alacaklıya tanınan üçüncü seçimlik hak “sözleşmeden dönme ve menfi zararın tazminini” talep etme hakkıdır.

Öyle ise, yargı kararından, tam mükellef kurumun ödemelerde temerrüde düşmesi üzerine dar mükellefin hangi seçimlik hakkını kullandığının araştırılarak bir nitelendirme yapılması gerekir. “Aynen ifa ile birlikte ifadaki gecikme nedeniyle uğradığı zararın tazmini”nin istenmesi ve mahkemece buna hükmedilmesi halinde aynen ifayı karşılayan tutar Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca stopaja tabi olacak, ifadaki gecikmeden doğan zararı karşılayan tutar ise Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyarınca tam mükellef tarafından gider olarak indirilebilecektir. Dar mükellefin, “sözleşmeden dönme ve menfi zararın tazmini” ya da “aynen ifadan vazgeçip, müspet zararın tazminini talep etme” haklarından birini kullanması halinde ise asli edim yükümlülüğünün, tâli edim (tazminat) yükümlülüğüne dönüştüğü saptaması yapılabilmektedir.¹¹ Dolayısıyla, tam mükellef kurumun Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyarınca gider olarak muhasebeleştireceği, sözleşmede kararlaştırılan ve vergisel sonuçlarında farklılıklar bulunan edimlerden tamamen bağımsız, bir tazminat ödemesi söz konusudur.

Tam mükellef kurumun temerrüdünün bir sonucu olarak dar mükellefin seçimlik hakkını kullanması öncesinde, şüphesiz ki tarafların edimleri sözleşmede öngörülenden ibarettir ve yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları mukabilindeki nakdi ve hesabi ödemeler doğal olarak hem alacaklı hem de borçlu bakımından ödemenin karşılık geldiği iktisadi değere göre nitelendirilecek ve bu nitelemeye uygun şekilde vergilendirilecektir. Bu bakımdan, dar mükellefin aynen ifadan vazgeçip, müspet zararını istediği ana kadar, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesinde sayılan türden ödemelerden bu madde uyarınca tam mükellef kurumun sorumlu sıfatıyla vergi tevkifatı yapması gerekecektir. Ancak, dar mükellefin seçimlik hakkını kullanmasıyla borç nitelik değiştirir; sözleşmeden kaynaklanan bir borç olmaktan çıkar; sözleşmeye aykırılığın bir sonucu olarak müspet ya da menfi zararı tazmin borcu halini alır.

Nitekim, Danıştay 4. Dairesi de 13.2.1998 tarih, E. 1997/475, K. 1998/513 sayılı kararında, yukarıdaki açıklama ve analizleri doğrular biçimde, Ankara 8. İdare Mahkemesince sözleşmesi feshedilerek görevine son verilmesine ilişkin işlemin iptaline, dava konusu işlemden dolayı yoksun kaldığı tüm parasal ve özlük haklarının dava tarihinden itibaren uygulanacak yasal faiziyle birlikte tazminine karar verilen davacıya, bu karar uyarınca yapılacak ödemenin davacı görevde iken kendisine aylık, ödenek gibi isimlerle yapılan ödemelerden tüm kesintiler yapıldıktan sonra kalan miktar olması gerektiği, dolayısıyla davacıya yapılan ödemenin artık ücret olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, yargı kararı gereği ödenen bir tazminattan söz edilmesi gerektiği ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde hizmet erbabına ödenen ücretlerle 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılamayacağı yönünde karar vermiştir. Vergi idaresinin de benzer değerlendirmeleri mevcuttur. Örneğin, İstanbul Valiliği İl Defterdarlığı Vasıtasız Vergiler Genel Müdürlüğü bir mükellefin kiraladığı gayrimenkulü kira süresinin dolmasından 23 ay önce tahliye etmesi, bu nedenle karşı tarafça dava edilmesi, dava neticesinde alacak aslı ve diğer masraflar (faiz, yargılama-tebligat ücreti, dava harcı, vekalet ücreti, icra, KDV) olarak ödeme yapması dolayısıyla yaptığı ödemenin (tazminatın) ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınıp alınamayacağını sorması üzerine verdiği B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-14 sayılı muktezasında şirket faaliyetlerinin ifa edilebilmesi amacıyla yapılan kira sözleşmesinde belirlenen süreye uymaksızın erken tahliye edilen gayrimenkul için ödenen tazminatın akitten doğması nedeniyle ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınmasının mümkün bulunduğunu beyan etmiştir.¹²

1. Sonuç

Bir tam mükellef kurum ile bir dar mükellef kurum arasındaki sözleşme ilişkisinden doğan ihtilaf nedeniyle yargı kararı ile ödenmesi hüküm altına alınan tutarların yukarıda yapılan analizler çerçevesinde nitelendirilmesi gerekir.

Buna göre, borçlunun temerrüdü sonucu alacaklının elindeki seçimlik haklardan hangisini kullandığına bağlı olarak ya sadece Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi uyarınca tam mükellef kurumun gider olarak muhasebeleştireceği bir “tazminat” ya da kısmen tam mükellef kurum bakımından bir tazminat ve kısmen dar mükellef kurum bakımından, Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca stopaja tabi bir gelir unsuru söz konusu olur.

Kaynakça

• Alptürk E., “Tazminatların Hukuksal ve Vergisel Boyutu”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 67, Nisan-Mayıs-Haziran 2004

• Arpacı A., “Kurum Kazancının Tespitinde Giderler”, Vergi Sorunları, Sayı 175, Nisan 2003

• Arpacı A., “Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından Giderler”, Vergi Sorunları, Sayı 151, Nisan 2001

• Buz V., Borçlunun Temerrüdünde Sözleşmeden Dönme, Doktora Tezi, Ankara 1995

• Erdem T., “Haksız Fiil – Suç Ayrımında Ödenen Tazminatların Gider Boyutu”, Vergi Sorunları, Sayı 190, Temmuz 2004

• Gümüştaş E., “Zarar Ziyan ve Tazminatların Gider Kaydı”, Yaklaşım, Şubat 1993

• Havutçu A., Tam İki Tarafa Borç Yükleyen Sözleşmelerde Temerrüt ve Müsbet Zararın Tazmini, Doktora Tezi, Ankara 1994

• Kılıçoğlu A., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bası, Ankara 2002

• Maç M., “Mükelleflerce Gider Yazılabilecek Tazminatlar”, Yaklaşım, Aralık 2000

• Maliye Bakanlığının 22.03.1977 tarih ve 2126-24-35/1845 sayılı muktezası.

• Oğuzman K. ve Öz T., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 2. Bası, Ankara 1998

• Öncel-Kumrulu-Çağan, Vergi Hukuku, 16. Bası, Ankara, Ekim 2008

• Reisoğlu S., Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 18. Bası, İstanbul 2006

• Tekinay S. ve diğerleri, Tekinay Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 7. Bası, İstanbul 1993

© 2010 – 2011, Ertuğrul Akçaoğlu. Tüm hakları saklıdır. İzinsiz kullanmayınız. www.akcaoglu.com

Türkiye Barolar Birliği Dergisi’nin 80. sayısında (Ocak-Şubat 2009), 367-379. sayfalarda yayınlanmıştır.

Yazarından izin alınmaksızın başkaca sitelerde yayınlanmaması rica olunur.

Ertuğrul AKÇAOĞLU^*

Türk Devrimi ve Türk Hukuk Tarihi içinde Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nin çok özel bir yeri vardır. Cumhuriyet’in ilk yüksek öğretim kurumu olma sıfatı ve yeni Türk toplum yaşamının kurucusu ve güçlendiricisi olma savı¹ ile 5 Kasım 1925 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi çatısı altında öğretim faaliyetlerine başlayan bu hukuk okulu geçen seksen dört yılda yetiştirdiği onbinlerce mezunu ile Cumhuriyet hukukunun kurulması, korunması ve geliştirilmesinin yanı sıra Türk toplumunun çağdaşlaşmasında da asli görev ifa etmiştir.

Bu yazının kaleme alınmasının amacı Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nin kuruluş öyküsünü ve Cumhuriyet hukukunun oluşturulma sürecinde Fakültenin yerini hatırlatmaktan ibarettir.

Evrim, İhtilâl ve Devrim

Doğa gibi, onun bir parçası olan insan ve insanların oluşturduğu topluluk ve toplumlar da sürekli değişirler. Değişim yavaş yavaş, toplumun bünyesini sarsmadan gerçekleştiğinde evrimden; toplumların sosyal ve iktisadi bünyelerinin aşırı bozulması sonucu ortaya çıkan kırılma halinde ihtilâlden; ihtilâl neticesinde eski düzeni büyük ölçüde inkâr eden yeni bir düzenin kurulması halinde ise devrimden bahsederiz.² İşte evrim süreci içindeki Türk toplumunun Yirminci Yüzyıl başında Birinci Dünya Savaşı’nın kaybedilmesine bağlı olarak 23 Nisan 1920 ile 29 Ekim 1923 arasında yaşadığı kırılma bir ihtilâl³ ve ardından 29 Ekim 1923 ‘de Cumhuriyet’in kurulması ile başlayan süreç ise bir devrim olarak nitelendirilebilir.⁴ 5 Kasım 1925 tarihinde kurulan Ankara Hukuk Mektebi’nin tarih çizgisi üzerindeki yeri Devrim Tarihi içindedir.

Ömrü yaklaşık altı yüzyıl süren Osmanlı İmparatorluğu çöküş sürecini durdurabilmek için şüphesiz ki çok çaba sarf etmiştir. Hukuk alanında bu çabaların en başında II. Mahmut döneminde (1808-1839) Mustafa Reşit Paşa tarafından hazırlanan ve 3 Kasım 1839’da yayınlanan Tanzimat Fermanı (Gülhane Hatt-ı Hümayunu) sayılabilir.⁵ Gülhane Hatt-ı Hümayunu ile bütün Osmanlı tebaasının mal, can, ırz ve konut dokunulmazlığını güvence altına almayı amaçlayan Tanzimat döneminde iktidarın kendi kendini sınırlaması, yasaların kurullar tarafından kolektif usullerle hazırlanması, kişi dokunulmazlığı ve güvenliği ve kanunsuz suç ve ceza olmaması gibi yenilikler Osmanlı hukukuna girmiştir.⁶ Bu dönemde –başkaca iyileştirme çabalarının yanı sıra– kanunlaştırma hareketine girişilmiş; toprak hukuku, ceza ve ceza usul hukuku, kara ve deniz ticaret hukuku, usul hukuku ve medeni hukuk alanlarında önemli kanunlar çıkarılmıştır.⁷ Kanunlaştırma hareketi Osmanlı’da teokratik ilkelerden sapılmaya başlandığını göstermesi, “şer’i hukukun yanında, eski örfî hukukun doğrultusunda ama onu aşan bir mevzuatın, dinsel kaynaklı olmayan yasalar topluluğunun oluşmaya başlaması” bakımından önemlidir. Bu dönemde çıkarılan kanunların bir kısmı Avrupa ülkelerinden aktarılan metinler iken bir kısmı ise yerel kaynaklı, ancak şeri hukuka değil örfi hukuka dayanan metinlerdir.⁸

Tanzimat Fermanı ile başlayan hukukta batılılaşma ve çağdaşlaşma süreci önemli kesintilere uğrasa da önce I. Meşrutiyet ile ilk anayasanın (Kanun-i Esasi – 23 Aralık 1876) yapılması ve ilk meclisin (Meclis-i Mebusan – 19 (20) Mart 1877) açılması ve uzun bir istibdat devrini⁹ takip eden II. Meşrutiyet ile devam etti. II. Meşrutiyet döneminde de şer’i hukuktan uzaklaşan, yargı birliği ilkesine yönelmiş kanunlaştırmalar yapıldığı görülür. Bu dönemde anayasal değişikliklerin yanı sıra toplantı, grev ve basın kanunları da yapılmıştır.¹⁰

30 Ekim 1918’de Mondros Mütarekesi (ateşkes anlaşması) ile Osmanlı Devleti’nin Birinci Dünya Savaşı’nı kaybettiğini kabul etmesi ve tümüyle çökmesinin ardından, Osmanlı topraklarının işgali ve buna karşı Mustafa Kemal Paşa önderliğinde 19 Mayıs 1919 başlayan ulusal kurtuluş savaşı sürecinde, Osmanlı Devleti’nin çöküşünden doğan iktidar boşluğunu doldurmak amacıyla 23 Nisan 1920’de Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin kurulması ile bir ihtilâl gerçekleşmiş;¹¹ 29 Ekim 1923’de Cumhuriyet’in ilanı ile ihtilâl aşamasının tamamlanmasının ardından yeni devlette devrim aşamasına geçilmiştir.

Eski Hukuk – Yeni Hukuk

Osmanlı Devleti’nde geçerli olan hukuk sistemi esas itibariyle kaynağını doğrudan doğruya İslam dininden alan şer’i hukuktu. Temel hukuk kaynağı Kitap yani Kuran-ı Kerim idi. Kuran’da hüküm bulunmayan konularda Sünnet’e (Hz. Muhammet’in uygulama ve sözlerine) başvurulurdu. Burada da düzenleme bulunamazsa İcmâ’ya (bütün din bilginlerinin birbirlerinden habersiz olarak üzerinde hemfikir oldukları çözüm yoluna) başvurulurdu. İcmânın da bulunmaması halinde Kıyas (hakkında nass [ayet ve/veya sünnet] bulunmayan bir meseleyi, aralarındaki ortak illiyet ve/veya özellikten dolayı, hakkında nass bulunan bir meseleye bağlamak yolu) ile çözüm aranırdı. İcma ve kıyasın nassa uygun olması şarttı. Dolayısıyla Kuran ve sünnet şer’i hukukun temel kaynaklarını oluşturuyorlardı.

Şer’i hukuk, kamu yönetimi alanında kadınlara hiçbir hak tanımaması, kadın-erkek eşitliğini kabul etmemesi, miras hukukunda kız ve erkek kardeşler arasında ayrım yapması, kadınların tanıklığına erkeklerin tanıklığına göre çok daha az değer biçmesi, erkeklerin çok eşli olmasına izin vermesi, kadına boşanma hakkı tanımaması, ceza hukuku alanında pek çok suçu düzenlememesi, bununla birlikte düzenlediği suçlar bakımından çok ağır cezalar öngörmesi, ticaret hukuku alanında pek çok kurumu düzenlememiş olması ve hukuk kaynaklarının kodifiye edilmiş olmaması gibi yönlerden eleştirilmiştir.¹²

Şer’i hukuk sadece Müslümanlar bakımından geçerli iken Müslüman olmayanlar bakımından ise bağlı oldukların dinin kuralları uygulanırdı. Dolayısıyla Osmanlı’da hukuk birliği yoktu. Her ne kadar Tanzimat döneminde Osmanlı tebaası arasında eşitliğin sağlanması, hukuk düzenindeki aksaklıkların giderilmesi için çabalar sarf edilmişse de (örneğin, dağınık durumdaki bir kısım hukuk kaynağı Mecelle adı altında sistemleştirilmiş ve ticaret hukuku ile ceza hukuku gibi alanlarda Avrupa hukuklarından aktarım yoluyla kanunlaştırmalar yapılmışsa da) kaynağını doğrudan Kuran ve sünnetten alan hukuk kurallarına hiç dokunul(a)mamıştı.¹³

Yukarıda, devrim, ‘eski düzeni büyük ölçüde inkâr eden yeni bir düzenin kurulması’ biçiminde tanımlanmıştı. Cumhuriyet devlet sistemini tümüyle değiştirirken hukuk sisteminde de eskiyi reddetmiş ve yeni bir sistem kurmuştur.

Cumhuriyet’in temel amaçlarından biri tüm vatandaşlar arasında dinlerine veya cinsiyetlerine göre ayırım yapmaksızın tam eşitliğin sağlanması; tüm hukuki ilişkilerin modern bir biçimde düzenlenmesiydi. Bu amaç sadece laik ve modern bir hukuk sisteminin kurulması ile gerçekleştirilebilirdi. Çalışmalara medeni hukuk alanı ile başlandı. Devrimi yapanlar sıfırdan yeni bir kanun hazırlamak yerine ileri bir ülkenin kanununu olduğu gibi yeni Türk hukukuna aktarmayı tercih ettiler. O dönemde Avrupa’daki en yeni medeni kanun İsviçre’ninki idi. Bir bütünün iki parçası olan Türk Medeni Kanunu ve Türk Borçlar Kanunu İsviçre’den aynen Türkçe’ye çevrilerek 16 ve 22 Nisan 1926 tarihlerinde kanunlaştırıldılar. Şevket Memedali Bilgişin, kanun yazmak yerine, Avrupa kanunlarını çevirerek bir an evvel uygulamaya sokmak isteyen zamanın Adalet Bakanı Mahmut Esat (Bozkurt) Bey ile Gazi Mustafa Kemal Paşa arasında şöyle bir konuşmanın geçtiğini işittiğini aktarır:¹⁴

«Çocuğum; istediğini yaparsak tercüme ettireceğimiz bu kanunları memleketimizde tatbik edebilecek elemanlarımız var mıdır?»

«Paşam; bir gün Avrupa’da çok mükemmel yeni bir silâh icat edildiğini işitirseniz, memleketimizde bunu kullanmasını bilen askerimiz yoktur diye o silâhı almakta tereddüt mü edersiniz? Elbette ki hayır… Silâhı alır ve onu kullanabilecek askerleri de yetiştirirsiniz.»

İşte Ankara Hukuk Mektebi bu noktada, eski hukuku bilen ve uygulayan hukukçular yerine yeni hukuku yaratacak, uygulayacak ve geliştirecek hukukçuları yetiştirmek üzere çıkar.

Ankara’da Bir Hukuk Mektebi

1 Mart 1924¹⁵ tarihinde, Büyük Millet Meclisi’nin ikinci dönem ilk oturumunda, Gazi Mustafa Kemal Paşa adalet anlayışımızın, kanunlarımızın ve adli teşkilatımızın çağın gereklerine uygun olmayan bağlardan kurtarılması gerektiğini ifade eden, Cumhuriyet devrimlerinin hukuk alanındaki sayfasının açılmak üzere olduğuna işaret eden bir konuşma yapar.¹⁶ Bilgişin’e göre, o gün mecliste bulunanların çoğu konuşmasında “hukuk-i medeniyede, hukuk-i ailede izleyeceğimiz yol ancak medeniyet yolu olacaktır” diyen Paşa’nın sözlerinin üzerinde durmamış, mahiyetini kavrayamamıştır.¹⁷ Oysa bu konuşmadan 3 gün sonra Halifelik kaldırılmış, ardından Tevhid-i Tedrisat Kanunu ile öğretim birliği sağlanmış ve hemen ardından 8 Nisan 1924’de şer’i mahkemelerin varlığına son verilmiştir. Tüm bu gelişmeler laik ve modern hukuk siteminin yaratılmasının ve bu yeni hukukun öğretiminin yapılabilmesinin hazırlık aşamalarıdır.

Esasen Ankara’da bir hukuk okulu açılması konusunu Meclis’in gündemine ilk getiren Kastamonu Milletvekili Abdülkadir Kemali Bey’dir. 16 Mart 1921’de Abdülkadir Kemali Bey, Birinci Dünya Savaşı’nda askere gönderildikleri için eğitimleri yarım kalan öğrenciler için Ankara’da Adalet Bakanlığı’na bağlı bir hukuk okulu açılmasını öngören üç maddelik bir kanun teklifi vermiş; ancak, teklif Maarif Encümeni (Meclis Milli Eğitim Komisyonu) tarafından ilkokullara bile bina, malzeme ve öğretmen bulunamadığı gerekçesi ile reddedilmiştir.¹⁸

Başta Medeni Kanun olmak üzere tüm hukuk sistemini yenileyip, eski hukuk ile ilişkisi kesilmiş hukukçular yetiştirmek isteyen kişi Mahmut Esat (Bozkurt) Bey’di. Her ne kadar günün koşulları itibariyle bu görüşünü Mecliste tüm açıklığıyla ifade edemese de, Mahmut Esat Bey, 1925 yılı Bütçe Kanunu tasarısına bir yatılı hukuk okulu açılması için ödenek koydurtmuştu. Gerekçesi yargıç azlığıydı. İstanbul Hukuk Fakültesi yılda kırk – elli mezun veriyordu ve bunlarla açıkları doldurmak mümkün değildi. Ancak, tasarıyı inceleyen Muvazene-i Maliye Encümeni (Meclis Bütçe Komisyonu) yeni bir yatılı hukuk okulu açmak yerine mevcut İstanbul Hukuk Fakültesi’ne bir yurt eklenmesi suretiyle daha az masrafla daha fazla hukuk öğrencisi yetiştirilmesi amacının sağlanabileceği görüşüyle -haklı olarak- bu ödeneği İstanbul Hukuk Fakültesine kaydırmıştı.¹⁹ 21 Şubat 1925 günü Bütçe Kanunu Meclis Genel Kurulu’nda görüşülürken söz Ankara’da bir hukuk okulu açılmasına gelmiş, uzun tartışmalardan sonra dört oyluk bir farkla Ankara Leyli (yatılı) Hukuk Mektebi’nin açılması kabul edilmiştir.²⁰ Cemil Bilsel, Mahmut Esat Bozkurt’un Meclis önündeki isteklerinin son derece mütevazi olduğunu; İstanbul Hukuk gibi mükemmel bir fakülte değil, zaman içinde gelişecek bir çeşit meslek okulu talep ettiğini ve taleplerini devlet merkezine ve devrime dayandırmış olması sebebiyle Meclis’ten okulun kurulması kararının alabildiğini kaydeder:²¹

«Merkez-i Cumhuriyette bulunuyoruz. Buranın bir Mekteb-i Hukuka behemehâl ihtiyacı vardır. Yapılacak tedrisattan bu muhit de istifade edecektir, yalnız talebe değil. Dünyanın en güzel inkılâbını yapmış bir memlekette asrın hukukiyatı okunmaz olur mu, efendiler? Biraz da İstanbul’un ettiği istifade kadar Anadolumuz da maariften hissemend olsun…»²²

Komisyon ve “Profesör”

Aynı yıl içinde hukuk okulunu hayata geçirmeyi çok arzu eden Mahmut Esat Bey bir kısmı Avrupa’da öğrenim görmüş arkadaşlarından oluşan güvendiği hukukçuları 15 Eylül 1925’de Adalet Bakanlığı’nda bir araya toplayarak bir komisyon oluşturmuştur.²³

Komisyonda okulun adının ne olacağı tartışılan konulardan biriydi. İsim olarak Ankara Adliye Hukuk Mektebi²⁴ seçilmişti. Bunun iki sebebi vardı. İlk olarak, okula fakülte demek uygun değildi, zira fakülte ancak bir üniversiteye bağlı olarak kurulabilirdi. Oysa henüz Ankara’da bir üniversite yoktu.²⁵ Ayrıca kurulacak olan okuldan yetişecek hukukçuların İstanbul Hukuk Fakültesi’nde yetişmekte olan muhafazakâr hukukçulardan farklı, geniş düşünceli ve uyanık olması hedefi vurgulanmak isteniyordu. Hedefe ulaşılırsa Ankara Mektebi (Ankara Ekolü) olarak anılacaklardı.²⁶

O gün, komisyon toplantısında okulun müfredatı da esas hatlarıyla belirlendi. Örneğin, İstanbul Hukuk Fakültesi’nde okutulmakta olan Mecelle, yeni hazırlanacak Medeni Kanun’un İslam hukuku ile olan ilişkiyi koparacağı komisyon üyelerince bilindiği için, Ankara Hukuk Mektebi’nde okutulmayacaktı! Genel hukuk tarihi derslerine ek olarak, Mahmut Esat Bey’in önerisiyle, ilk kez Türk Hukuk Tarihi kürsüsü kurularak bu ders okutulmaya başlanacaktı.²⁷ Türk Hukuk Tarihi dersi getirilirken, İslam hukukunun en önemli dallarından biri olan Usul-i Fıkıh da kaldırılmıştı.²⁸

Üzerinde epeyce tartışılan bir husus da okulda ders verecek olan öğretmenlerin unvanının ne olacağı idi. İstanbul Hukuk Fakültesi’nde öğretmenlere müderris deniyordu. Müderris unvanının medreseyi çağrıştırdığını düşünen Ankara Hukuk Mektebi kurucuları kendilerine bu unvan ile hitap edilmesini istemiyorlardı. Akla gelen bir diğer sıfat muallim idi. İstanbul Hukuk Fakültesi’nde doçentlere muallim denildiği öğrenilince, İstanbul’dan gelen Müderris (Profesör) Cemil Bilsel’in unvanının sanki doçentliğe düşürülmüş gibi algılanabileceği kaygısıyla bu unvan da kabul görmedi. Müderrisin batıdaki karşılığı profesör idi. Ankara Hukuk Mektebi’nin kurucuları 15 Eylül 1925 günü, hiç hoşlanmadıkları müderris unvanı yerine – biraz da alternatifsizlikten olsa gerek – profesör unvanını seçtiler. Böylece Ankara Hukuk Mektebi’nde öğretimin başlaması ile birlikte profesör sözcüğü dilimize girmiş oldu.²⁹

Komisyon toplantısında en önem verilen konulardan biri de kurulacak okulun izleyeceği metottu. Gerek bilimsel araştırmada ve gerekse öğretimde tetkik ve tenkit (araştırma ve eleştirme) metodu seçildi.³⁰ Komisyon, toplantının sonunda kendisini Profesörler Meclisi olarak adlandırdı, Gazi Mustafa Kemal Paşa’yı bu meclisin Fahri Reisliğine (onursal başkanlığına) ve başbakan İsmet Paşayı da Türk Hukuk Tarihi Fahri Profesörlüğüne seçti.³¹ Mahmut Esat Bey Profesörler Meclisi Reisliğini ve İhtilâller Tarihi dersinin profesörlüğünü üstlendi.³² Cemil Bey Reis Vekili, yani okulun ilk dekanı olarak atandı.³³

Okulun ilk öğretim heyeti şu kişilerden oluşuyordu:³⁴

Ağaoğlu Ahmet Bey (Kars Mebusu) — Hukuku Esasiye Profesörü

Akçuraaoğlu Yusuf Bey (İstanbul Mebusu) — Tarihî Siyasî Profesörü

Bahaeddin Bey (Darülfünun Müderrislerinden) — Hukuku Ceza ve Usulü Cezaiye Profesörü

Tevfik Kâmil Bey (İstanbul Mebusu) — Roma Hukuku Profesörü

Cemal Hüsnü Bey (Gümüşhane Mebusu) — İktisat Profesörü

Cemil Bey (Darülfünun Müderrislerinden) — Hukuku Düvel Profesörü

Hasan Bey (Trabzon Mebusu) – Maliye Profesörü

Refik Bey (Sıhhiye Vekili) – Tıbbi adlî Profesörü

Saraçoğlu Şükrü Bey (İzmir Mebusu) — İktisat-ı Nazarî Profesörü

Şükrü Kaya Bey (Menteşe Mebusu) — İktisat Mezhepleri Profesörü

Şevket Mehmet Ali Bey (İş Bankası Hukuk Müşaviri) — Hukuku Ticaret Profesörü

Sadri Maksudi Bey — Türk Hukuk Tarihi ve Hukuk Tarihi Profesörü

Süheyp Nizami Bey (Ziraat Bankası Umum Muamelât Müdürü) — Hukuku İdare Profesörü

Mahmut Esat Bey (Adliye Vekili) — İhtilâller Tarihi Profesörü

Mustafa Fevzi Bey (Saruhan Mebusu) — Fıkıh Tarihi Profesörü

Veli Bey (Hariciye Hukuk Müşaviri) — Hukuku Medeniye Profesörü

Yusuf Kemal Bey (Sinop Mebusu) — İktisat Profesörü³⁵

Elli Günde Açılan Okul

Profesörler Meclisi’nin ilk toplantısı ile Ankara Hukuk Mektebi’nin açılması arasında geçen süre elli gündür. Karşılaşılan en büyük zorluk derslerin verileceği ve yatılı öğrencilerin kalacağı binaların temin edilmesi olmuştur. Zira dönemin Ankara’sında bakanlıklar için dahi yeterince bina bulunamamaktaydı. Yenisi yapılmakta olduğu için Postane Binası – Bahriye Vekili (Denizcilik Bakanı)’nın taleplerine rağmen – Hukuk Mektebi için Adliye Vekaleti’ne tahsis edilmişti.³⁶ Öğrencilerin yurt ihtiyacını gidermek için Tahsin Efendi’nin Sanat Mektebi (1. Sanat Enstitüsü) arkasında yaptırdığı on odalı evi kiralanıp bu evin bir odası okul müdürüne (sonradan Ankara Üniversitesi Genel Sekreteri de olan Fevzi (Bali) Bey’e), bir diğeri de henüz kiralık ev bulamamış öğretmenlerin kullanımına ayrılmıştı. Hüseyin Cahit Oğuzoğlu, Tahsin Efendi’nin evinin öğrencilerin yerleştirilmesine hazırlanıncaya kadar, kendisinin de aralarında olduğu bazı öğrencilerin Yahudi mahallesindeki Müstantik Mektebinde kaldıklarını aktarır.³⁷

Cumhuriyetin ilk yüksek öğretim kurumu olan Ankara Hukuk Mektebi 5 Kasım 1925 günü Türkiye Büyük Millet Meclisi’nin (Ulus’taki 1. Meclis Binası) Genel Kurul Salonunda Gazi Mustafa Kemal Paşa tarafından, başta Başvekil İsmet Paşa ve Adliye Vekili Mahmut Esat Bey olmak üzere bütün bakanlar ile neredeyse bütün milletvekillerinin ve yabancı ülke temsilcilerinin katılımıyla açılmıştır. Mustafa Kemal Paşa, açılışta verdiği söylevinde Türk Devrimi’nden bahsetmiş; eski hukuktan ve hukukçulardan şikayet etmiş; Cumhuriyet döneminin gerçek hukuk bilginleri olarak yetişmek görevini Ankara Hukuk Mektebi’nin öğrencilerine vermiştir.³⁸ Gazi Mustafa Kemal Paşa, söylevini –günümüz Türkçesi ile– şöyle bitirmiştir:

«Cumhuriyetin yaptırımı olacak bu büyük kurumun açılışında duyduğum mutluluğu hiçbir girişimde duymadım ve bunu açığa vurmakla ve belirtmekle hoşnutum.»³⁹

Ve Sonrası…

Posta Binasının boşaltılması geciktiği için derslerine Türkiye Büyük Millet Meclisi çatısı altında başlayan ve bir ay kadar faaliyetlerine burada devam eden Ankara Hukuk Mektebi, 1927 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile Fakülte adını almış,⁴⁰ ilk mezunlarını 8 Temmuz 1932 tarihinde vermiştir.⁴¹ 1940 yılında Adalet Bakanlığı’ndan Milli Eğitim Bakanlığına devrolan Ankara Hukuk Fakültesi 18 Haziran 1946’da kurulan Ankara Üniversitesi içinde en kıdemli fakülte olarak yerini almıştır.⁴² 1945 yılında Fakülte’de doktora öğrenimine başlanılmıştır. 1950 yılına gelindiğinde Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi kütüphanesinin 24 bin ciltlik kitap koleksiyonu ile ülkenin en büyük ihtisas kütüphanesine sahip olduğu görülür.⁴³ Bugün (2008) ise Fakülte kütüphanesindeki 100 binden fazla kitabı ve 100 kişiyi aşmış öğretim kadrosu ile hukukçu yetiştirmekle yetinmemekte; diğer hukuk fakültelerinin öğretim kadrolarını da yetiştirmekte ve devrim kazanımlarının korunması görevini sürdürmektedir.

Kaynakça

Ahmet Mumcu, Ankara Adliye Hukuk Mektebi’nden Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi’ne (1925-1975) – Ankara Hukuk Fakültesi’nin Yarım Yüzyıllık Tarihi, Ankara 1977

Ahmet Mumcu, Tarih Açısından Türk Devriminin Temelleri ve Gelişimi, Gözden Geçirilmiş İkinci Baskı, Ankara 1973

Baha Kantar, Ankara Hukuk Fakültesi’nin Geçmiş 25 Yılı, AÜHFD, Yıl 1950, Cilt 7, Sayı 3-4

Bülent Tanör, Osmanlı – Türk Anayasal Gelişmeleri, İstanbul 1992

Cemil Bilsel, İkinciteşrin ve Mahmut Esat Bozkurt, AÜHFD, Yıl 1943, Cilt 1, Sayı 3

Esat Arsebük, Türkiye’de Medeni Hukukun İnkişaf Safhaları, AÜHFD, Yıl 1943, Cilt 1, Sayı 1

Faruk Erem, Fakültenin 25. Yıl Merasimini Açış Konuşması, AÜHFD, Yıl 1950, Cilt 7, Sayı 3-4

H. Cahit Oğuzoğlu, Ankara Hukuk Fakültesinin Kuruluş ve İlk Yılları, Ankara Hukuk Fakültesi 40. Yıl Armağanı, Ankara 1966

H. Cahit Oğuzoğlu, Fakülte Mezunları Adına Yapılan Konuşma, AÜHFD, Yıl 1950, Cilt 7, Sayı 3-4

Mahmut Goloğlu, 3. Meşrutiyet, Ankara 1970

Süheyb Derbil, Fakültenin En Kıdemli Profesörünün Konuşması, AÜHFD, Yıl 1950 Cilt 7, Sayı 3-4

Şevket Aziz Kansu, Ankara Üniversitesi’nin İlk Öğretim Yılını Açış Söylevi, AÜHFD, Yıl 1946, Cilt 3, Sayı 2-4

Şevket Memedali Bilgişin, İnkılâpçı (Mahmut Esat Bozkurt) ve Türk Hukukunda İnkılâp, AÜHFD, Yıl 1944, Cilt 1, Sayı 3

© 2010 – 2011, Ertuğrul Akçaoğlu. Tüm hakları saklıdır. İzinsiz kullanmayınız. www.akcaoglu.com

Bu yazı Türkiye Bilişim Derneği Bilişim Dergisi’nin 116. sayısında yayınlanmıştır. (Aralık 2009, Sayfa 60-63)

Ertuğrul Akçaoğlu*
Muammer Ketizmen*
Abdurrahman Saygılı*
Eşref Küçük*

Vadesiz Mevduatlarının İnternet Bankacılığı Yoluyla Boşaltılmasında Banka ve Mevduat Sahiplerinin Hukuki Durumlarına Kısa Bir Bakış:
Çok Yapılan Bazı Yanlışların Doğruları

Sorunun tespiti ile başlayalım söze:

İnternet bankacılığı şüphesiz ki bizlerin hayatını oldukça kolaylaştırıyor. Ancak, muhtelif sebeplerle internet bankacılığında güvenliğin – bazen – tam olarak sağlanamadığını ve mevduat sahiplerinin banka hesaplarının – bazen – kötü niyetli kişilerce boşaltıldığını hepimiz görüyor, biliyoruz. İncelediğimiz olayların çoğunda mevduat sahiplerinin banka hesaplarının boşaltıldığını fark ettiklerinde bankalarına başvurarak “zararlarının” tazminini talep ettiklerini; banka bu taleplerini yerine getirmediğinde de “tazminat davası” açtıklarını görüyoruz. Açılan davalarda “davacı” mevduat sahiplerinin hesaplarının boşaltılmasında o veya bu sebeple “bankanın kusurlu olduğu” savına dayandıkları, “davalı” bankaların ise kendilerinin “kusursuz”, davacının “kusurlu” olduğu savunmasına sığındıklarını tespit ediyoruz. Bu şekilde açılan davalar, çoğu zaman, mahkemelerce “tarafların kusurunun tespiti” için bilirkişilere gönderilmekte.

Yanlış bunun neresinde?

Yukarıda basitleştirerek aktardığımız problemde – kanaatimizce – mevduat sahiplerinin ve bankalarının savlarının yanı sıra, bunları “olduğu gibi” kabul eden mahkemelerin değerlendirmeleri de hatalıdır. Şöyle ki:

Bankaların müşterileriyle vadeli/vadesiz tasarruf mevduatı sözleşmesi adı altında yaptığı mevduat hesaplarına ilişkin sözleşmeler, nitelikleri konusunda tartışmalar olmakla birlikte, Borçlar Kanunu (BK) madde 306 ve 472′de düzenlenmiş olan “karz” ve “usulsüz tevdi” hükümlerine tabidir. Ayrıca istisnai olarak, vedia akti hükümlerinin de bu tür sözleşmelere uygulanabileceğini not etmek gerekir. Zira bu hallerde paranın saklanması ön plandadır. Ancak bankaların, bu hesapların sahibi olan müşterilerine başkaca hizmetler de sunmakta olduğu göz önüne alındığında vekalet sözleşmesinin unsurlarının da bu tür sözleşmelerde olabileceği ve dolayısıyla BK madde 386 hükümlerinin de ilgili olduğu ölçüde uygulama alanı bulabileceği dikkate alınmalıdır.

Bankaya yatırılmış olan paranın üçüncü bir kişi tarafından çalınması, yani mevduatın boşaltılması durumunda, öncelikle “zarar”ın kimin malvarlığında oluştuğu sorusunu sormak gerekir.¹ Mevduat sahipleri, çoğu zaman, zarar görenin kendileri olduğunu düşünmektedirler. İşin ilginci, bankalar da bu kanaatedirler; en azından, dava dosyalarına yansıyan beyanları bu yöndedir. Oysa, hukukumuz bunun aksini söylüyor:

Usulsüz tevdi sözleşmesinin özelliği “aynen” iade borcu yerine “misli/mislen” iade borcu doğurmasıdır; dolayısıyla vadesiz hesaba yatırılan paranın mülkiyeti müşterinden bankaya geçmektedir. Bu durumun sonucu paranın çalınması halinde zarar görenin müşteri değil, banka olacağının tespitidir. Zira, mevduat sahibi bankaya para yatırdığında o para artık bankanın parası omuştur ve para ister şubeden ister internetten çalınsın, bundan zarar gören o paranın maliki olan bankadır. Elinde bankaya karşı yönelmiş bir alacak hakkı olan mevduat sahibini, bankadaki paralara ne olduğu ilgilendirmez; bu durum onu etkilemez; yeter ki bankanın  ödeme gücü devam etsin…

Bu bakımdan bankanın kusurlu olup olmamasının hiç bir önemi yoktur, banka kendisine tevdi olunan meblağı iade yükümünden kusursuz olsa da kurutulamaz (BK madde 472).

Vekalet akdi kapsamında değerlendirildiğinde de sonuç değişmez: İnternet üzerinden verilen “sahte” talimatlarda aslında müşterinin bir irade beyanı mevcut olmadığı için vekaletin icrası dolayısıyla ortaya çıkmış bir zarardan bahsedilemez. Banka “var” olmayan bir talimat ile kendi malvarlığından bir ödemede bulunmuş ise kendisi zarar görmüştür ve bu meblağ için müşterisine karşı borçlu kalmaya devam eder (BK madde 394). Bu bakımdan bankanın kusurlu olup olmamasının gene bir değeri yoktur. Dolayısıyla banka, müşterisinin kendisine yönelteceği talep üzerine para borcunu (cins/çeşit borcunu) ödemek zorundadır. Bunun yapılmaması halinde açılacak olan dava bir ifa davasıdır, yoksa bir tazminat davası değil. Bu bakımdan mevduat sahiplerinin taleplerini “tazminat” olarak nitelendirip, “tazminat davası” açmaları hatalıdır. Kanaatimizce açılması gereken dava, borcun “ifa”sının talep edildiği “ifa/edim davası” olmalıdır.

Gelelim bankalara:

Kendilerine karşı açılan tazminat davalarında önce husumet itirazında bulunan, yani “paranıza ben bir şey yapmadım, gidin paranızı çalanların peşine düşün” diyen; sonra da esas bakımından “ben kusurlu değilim (parayı ben çaldırmadım), mevduat sahibi kusurlu (mevduat sahibi çaldırdı)” savına dayanan, bu ve benzeri gerekçelerle kendilerine karşı açılmış davaların reddini isteyen bankalar, aslında, aradaki sözleşme hükümlerine dayanarak, mevduat sahiplerinin sözleşmeden doğan özen yükümlülüğünü gereği gibi yerine getirmemesi sebebiyle, örneğin müşterinin internet bankacılığı parola ve şifresini özenle muhafaza etmemek suretiyle üçüncü kişilerin eline geçmesine sebep olması halinde, “sözleşmenin müspet ihlaline” dayanan bir tazminat davası açabilirler (BK madde 96). Yani, daha açık ifade etmek gerekirse, bu tür olaylarda, bankalar bir tazminat davasının davalısı değil, tam tersine davacısı olabilirler. Bankalar, kendilerine karşı açılan davalarda müşterilerinin ifa talebine karşı tazminat taleplerini bir “defi” olarak ileri sürebilirler. Neticede, bankaların –kusura bakılmaksızın– bir ifa borcu, mevduat sahiplerinin de kusurları oranında bir tazminat borcu vardır. Mahkemelerin yapması gereken tarafların karşılıklı alacaklarını takas etmektir.

Bankaların “kusurlu” olup olmaması mevduat sahiplerine karşı olan ifa sorumluluklarının tespiti bakımından hiçbir önem taşımaz. Nokta. Ancak, bankaların “kusurlu olup olmaması” ve varsa kusurlarının oranı, hesapların boşaltılmasında mevduat sahiplerinin de kusurlu olduğu hallerde zararın taraflar arasında nasıl paylaştırılacağının tespiti bakımından önem taşır (BK madde 44). Öyleyse, mahkemeler, bilirkişilerden “tarafların kusurunun tespitini” değil, “bankanın zararının oluşmasında mevduat sahibinin kusurunun bulunup bulunmadığının” (ki bu soru ancak banka tazminat defini ileri sürmüşse gündeme gelebilir) ve “bankanın, zararının oluşmasında kendisinin de kusurlu olup olmadığının” (müterafik kusur denen şey budur: zarar görenin, zararın oluşmasında kendisinin de kusurlu olması) tespitini talep etmelidir.

Konuya bir de, kısaca, ceza hukuku açısından bakacak olursak, bankacılık sistemi içerisinde işlenen söz konusu hukuka aykırı fiillerin suçtan zarar gören açısından bu şekilde tespit edilmesi, banka hesaplarından hukuka aykırı olarak para çekilmesi ile ilgi fiillerinin aynı zamanda suç olması durumunda da etkisini hissettirir. Buna göre hesaptan rıza dışı para çekilmesi ya da başka bir hesaba transferini içeren fiillerde suçun mağduru asıl olarak bankadır.  Bankanın iade borcunun varlığı, hesap sahibini, mağdurdan daha geniş bir kavram olan suçtan zarar gören olarak da kabul edilmesini gündeme getirir.  Bu tür fiillerde, asıl mağdur, bankanın kendisidir.

Bu yazı, bilişim sektörünün en büyük etkinliği olan Bilişim‘09 – TBD Bilişim Kurultayı’nda Hukuk ile ilgili “Spam ve Phishing”, Trafik Bilgilerinin Tutulması”, “Erişimin Engellenmesi”, “e-Ticaret Yasa Tasarısı” etkinliklerin yanında “İnternet Bankacılığında Sorumluluk” ve “Bilgisayara El Konulması ve Suçla Mücadelede Yeni Gelişmeler” oturumlarında dile getirilen görüşlerden bazılarının özetlenmesinden ibarettir.

*Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ertugrul@akcaoglu.com

*Dr., Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ketizmen@hacettepe.edu.tr

*Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, kamusal@hotmail.com

*Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, esrefkucuk@yahoo.com

¹Ayrıntılı bilgi için bkz. Doç. Dr. Yeşim M. Atamer, “İnternet Bankacılığının Üçüncü Kişiler Tarafından Hukuka Aykırı Kullanımı Nedeniyle Doğan Zararı Kim Taşır?” ve devamındaki tartışma notları, Banka Hukuku ve Yargıtay Kararları Sempozyumu: Bildiriler -Tartışmalar, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü Yayını, 2007, s. 15-50.

© 2009 – 2011, Ertuğrul Akçaoğlu. Tüm hakları saklıdır. İzinsiz kullanmayınız. www.akcaoglu.com

Eşref Küçük*
Ertuğrul Akçaoğlu*
Muammer Ketizmen*
Abdurrahman Saygılı*

e-Zamanı geldi…
e-Devlet şekilleniyor…
E-DEVLET VE BİLGİ TOPLUMU KANUN TASARISI TASLAĞI¹

“Nerede toplum varsa orada hukuk vardır”, der, formülasyonu Grotius’a atfedilen eski Roma kökenli bir söz. Hukuku temel almayan, ilişkilerini düzenleme gereksinimi duymayan bir toplumun var olamayacağını ifade eder bu söz. Elbette hukuku inşa edecek olan da devlettir: Nerede toplum varsa orada devlet vardır. İnsanların birarada yaşayabilmek için zorunlu olarak hukuk kurallarına ihtiyacı olmasını, bunun sonucunda da toplum halinde yaşamaktan başka çaresi olmadığını da, herkesin bildiği gibi, Aristo “insan toplumsal bir varlıktır” sözleriyle betimlemiştir. Eski Roma toplumunun da, kendisini barbar kavimlerden, hukuk kurallarına göre yönetilmesiyle ayırması da, hukukun toplum hayatının vazgeçilmez bir öğesi olduğuna dikkat çeken antik ve fakat çok önemli bir detay olarak günümüz bilişim çağının e-toplumuna ışık tutmaktadır. e-Toplumun da e-hukuku ve e-devleti olacaktır. Bunun da artık e-zamanı gelmiş bulunuyor.

Başbakanlığımız, bilişim toplumuna dönüşümümüzü sağlamaya yönelik olarak, 7 Ağustos 2009 tarihinde “e-Devlet ve Bilgi Toplumu Kanun Tasarısı Taslağı”nın 1.7 sürümünü internet sitesinde yayımladı. Bu yazının amacı, işte bu kanun tasarısı taslağının içeriğini okuyucularımızla paylaşmaktır.

“e-Devlet ve Bilgi Toplumu Kanun Tasarısı Taslağı” (Taslak), 7 bölüm ve 37 maddeden ibaret olup üç yıl önce 2006’da Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, vatandaşlar, kamu kesimi ve iş dünyası ile sivil toplum kuruluşları için 2006-2010 yılları arasındaki dönemde temel referans belgesi olan Bilgi Toplumu Stratejisi ve eki Eylem Planı’nın bir parçası olarak hazırlanmıştır.
Taslak, birinci bölümde; kanunun amacının bilgi toplumuna dönüşüm (e-dönüşüm) süreci ve e-devlet hizmetlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek, e-dönüşüm sürecini planlamak ve koordine etmek üzere kurulacak Bilgi Toplumu Ajansının teşkilat yapısını, görevlerini ve yetkilerini düzenlemek olduğunu belirterek, kimlerin faaliyetlerinin kanun kapsamına alındığını saymış, bu kapsamdaki kamu kurum ve kuruluşlarının bilgi toplumu ve e-devlet hizmetlerine ilişkin faaliyetlerinde esas alacakları temel ilkeleri düzenlemiştir. Bu ilkelerde asıl olarak vatandaş odaklılık ve etkili hizmet sunumu kavramlarının öne çıktığı görülmektedir. Böylece kanunun, çağdaş eğilimlerin kamuya uyarlanmasıyla bilişim teknolojilerinin kamu hizmetlerinin görülmesinde etkin kullanımını sağlayarak yeni bir devlet anlayışı (e-devlet) ve yeni bir toplumun (e-toplum) gereklerini sağlama amacında olduğunu söyleyebiliriz.

Taslak, ikinci bölümde; Bilgi Toplumu Ajansı ile çeşitli bilgi toplumu kurullarının kuruluşunu, görevlerini, ajans başkanının atanması ve e-dönüşüm yöneticilerinin belirlenmesiyle e-dönüşüm panellerinin oluşturulmasını düzenlemektedir. Kanun, e-devlet hizmetlerinin görülmesinde ve e-dönüşüm sürecinde, politika ve strateji belirlemede, projeleri yönlendirmede planlayıcı ve koordinatör olarak ve ayrıca rehberlik ve destek hizmetleri sunmada Bilgi Toplumu Ajansını görevli kılmıştır. Böylece ajansın, bilişim sektörünün gelişimi, e-dönüşümün gerçekleşmesi, iş dünyası hizmetleri ve e-ticaret gibi konularda, kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler, belediyeler, meslek kuruluşları, sivil toplum kuruluşları ve özel sektör ile işbirliği ve uyumu sağlayacağı öngörülmüştür.
Bu bölümde bilgi toplumu yönlendirme, danışma ve koordinasyon kurullarının oluşumu ve görevleri saptandıktan başka, sayılı kamu kurum ve kuruluşlarında bir e-dönüşüm yöneticisi atanması, başlıca görevlerinin e-devlet ve bilgi toplumuna ilişkin çalışmaları yürütmek, kurullar veya ajansça belirlenecek strateji, proje, standart, rehber vb. düzenlemelerin kurumunda uygulanmasını ve özellikle kurum bilgi güvenliğine ve kişisel verilerin korunmasına yönelik tedbirler alınmasını sağlamak olduğu belirtildikten sonra, e-dönüşüm yöneticisi belirlenen her kurum ve kuruluşta e-devlet ve e-dönüşüm faaliyetlerini koordine etmek ve izlemek üzere e-dönüşüm panelinin kuruluşu ile görev ve sorumlulukları tespit edilmiştir.

Taslak, üçüncü bölümde; Bilgi Toplumu Ajansının çeşitli hizmet birimlerinin görev ve yetkilerini belirlemiştir. Buna göre ajans, politika geliştirme dairesi, bilgi güvenliği dairesi, ortak e-devlet hizmetleri dairesi, proje yönetimi dairesi, ölçme ve değerlendirme dairesi, sistem geliştirme ve teknik destek dairesi, eğitim, tanıtım, ve uluslararası ilişkiler dairesi, hukuk işleri dairesi, insan kaynakları ve idari hizmetler dairesinden olmak üzere dokuz hizmet biriminden oluşmaktadır.

Taslak, dördüncü bölümde; e-devlet hizmetlerine ilişkin genel hükümler başlığı altında, bilişim proje tekliflerinin hazırlanması ve teklif edilmeleri, proje tekliflerinin incelenmesi, onaylanması ve kaynak tahsisi, proje uygulama, izleme ve değerlendirmesi, performans değerlendirme ve denetim, e-devlet hizmet taahhüdü, kurumlararası veri paylaşımı ve birlikte çalışabilirlir, kamuda e-belge değişimi, ortak e-devlet hizmetleri, veri sahipliği, kimlik doğrulama ve yetkilendirme, e-devlet kapısı, e-ödeme usul ve esasları, toplu lisans ve satın alma yöntemi, e-arşiv, sır saklama yükümlülüğü, hizmet sunumunda kişisel verilerin kullanımı, hakların telafisi konuları ayrıntılı bir şekilde düzenlemiştir.

Bu bölümde, bilişim proje tekliflerinin her aşamasında, ajansın, e-devlet hizmetlerinin içeriğini e-dönüşüm politikalarına uygunluğu bakımından incelemesi, onay vermesi ve buna göre kaynak tahsis etmesi ön plana çıkmaktadır. Burada öngörülen temel amaçlar, e-dönüşüm politikalarının uygulanmasını ve projelerin kurumsal hedefleri desteklemesini sağlamak için proje gerekçelerinin kurumsal ve ulusal politikalara dayandırılması; proje teklifine konu e-devlet hizmetlerinin maliyetinin azaltılması, hizmeti sunan ile alan arasındaki aracıların ortadan kaldırılması, iş süreçlerinin hızlandırılması ve böylece hizmetlerin kullanıcı ihtiyaçlarına daha uygun hale getirilmesidir. Ayrıca bilişim projelerinin ajans tarafından onaylanan plana göre, süresinde ve bütçesi dahilinde yürütülmesinin sağlanması amaçlanmaktadır. Bunun için de ajansın çeşitli şekillerde, e-devlet ve bilgi toplumu performanslarını ölçmesi öngörülmüştür.

Bu bölümde en önemli konuyu hiç kuşkusuz, kamu kurum ve kuruluşlarının kendi hizmetlerinin dönüşümü konusunda sahipliliğinin arttırılması ve şeffaflığın sağlanması amacıyla hazırlanacak e-devlet hizmet taahhüdüne ilişkin konuları düzenleyen on beşinci madde oluşturmaktadır. Bu maddeyle düzenlenen e-devlet hizmet taahhüdü, bütün kamu kurum ve kuruluşlarının, belirleyecekleri öncelikli e-devlet hizmetlerini, yine kendi belirleyecekleri bir takvim çerçevesinde elektronik ortama taşıma iradesini ve taahhüdünü ifade etmektedir. Söz konusu e-devlet hizmet taahhüdü, bu kanunun temel amacı olan e-devlet hizmetlerinin geliştirilmesine ilişkin önemli bir araç olarak dikkat çekmektedir. Böylece internette ilan edilecek ve kamuoyunun değerlendirmesi ve takibine tabi olacak taahhütler, şeffaflık ve kamunun hesap verebilirliği noktasında e-dönüşüm sürecine büyük katkı sağlayacaktır.

Yine bu bölümde, kamuda elektronik ortamda hukuken geçerli ve güvenli bir belge (e-belge) değişim altyapısının oluşturulması öngörülmüştür. Böylece, kamu kurumlarıyla gerçek ve tüzel kişiler arasında elektronik ortamda belge, bildirim, ihtar, ihbar vb. hukuki sonuçlar doğuran beyan ve yazışmalar ortak e-devlet hizmeti olarak, kayıtlı e-posta sistemi aracılığıyla yapılabilecektir.
Kişisel veriler ve kanunlardaki istisnalar haricindeki verilerin kamu kurumları arasında, kanunlarla verilen görevlerin yerine getirilmesini sağlamak üzere paylaşılması esası getirilmekte, kişisel verilerin paylaşılabilmesi için bunun kanunla düzenlenmesi ve kişinin rızasının olması hükümleri getirilmektedir. Ayrıca söz konusu verilerin veri sahiplerince korunması ve veri sahipliği bilincinin arttırılması, birden fazla kaydın tutulmasının engellenmesi, bundan doğabilecek olumsuz sonuçların aşılması, verilerin sadece veri sahipleri kayıtlarında tutulması amaçlanmıştır.

e-Devlet hizmetlerinin görülmesinde, kişisel verilerin işlenmesi söz konusu olduğunda kimlik doğrulama araçlarının kullanımı öngörülmüştür. Böylece e-devlet hizmetlerindeki projelerde en sık raslanan yetkilendirme ve kimlik doğrulama problemleri aşılmak istenmiştir.

Taslak, beşinci bölümde; Bilgi Toplumu Ajansı ile ilgili insan kaynakları yönetimi, ajans bütçesi ve döner sermaye işletmesini düzenleme konusu yapmıştır.

Taslak, altıncı bölümde; ajansın hizmet alımı, ajansın bu kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarını gösteren yönetmelikleri hazırlaması ile kanunun uygulanması çerçevesinde uygulanmayacak ve saklı hükümler ile ajans gelirlerinin her türlü vergi, resim, fon ve harçtan muafiyeti, yedinci ve son bölümde ise; çeşitli kanunlarda değişiklik öngören kanun değişiklikleri, geçiçi ve son hükümler düzenlemiştir.

Taslak bütünüyle ele alındığında, onu kaleme alanların, bilgi ve iletişim teknolojileri alanında yapılan yatırımlar için harcanan kaynakların daha verimli şekilde kullanılmasını sağlamayı, kurumları elektronik hizmet taahhüdü ile yükümlü kılarak onları hizmetlerini elektronik ortamdan sunumuna ve bütün hizmetlerin elektronik ortama “göçünü” zorlamayı ve mümkün olabildiğince e-devlet hizmetlerini entegre hale getirmeyi amaçladıkları; bu amaçlara ulaşmak için tek elden planlama ve koordinasyonu sağlayacak bir merkez öngördükleri anlaşılmaktadır. Kanun tasarısı taslağının gerekçesinde bu merkezi yapının ülkemizin bilişim alanında dışa olan bağımlılığını azaltacağı ve istihdam konusunda yeni kapasite oluşturmak suretiyle bilişim sektörünün ve beyin gücü potansiyelimizin önünün açılmasını temin edeceği ifade edilmektedir.

Ünlü siyaset bilimci Manuel Castelles’e göre, yaşadığımız çağ bir enformasyon (bilgi) çağıdır. Bu çağda, bilgi anında gerçekleşir ve akış halindedir. Söz konusu akış, hem üretimi hem de tüketimi biçimlendirmektedir. Bilgi anında ulaşılacak bir hal almakla beraber, bizi sersemletecek ve kirletecektir. Toplum artık geleneksel yapısından kopmuş ve bir ağ toplumuna dönüşmüştür. Ağ toplumunda ilişkiler sabit zaman ve mekanda yer almaz; zaman ve mekan belirsizleşmiştir. Bu ağ toplumu Kalifoniya’daki Silikon Vadisinde ortaya çıkmıştı. Şimdi ise, Türkiye’de yayılmak istemekte. Bilgi toplumunu kurmayı amaçlayan bu kanun tasarısı, ağ toplumunu hukukileştirmek üzere. Çünkü ağlarını örmek için hukukun ipliklerine ihtiyacı var.

Tasarıyla ilgili kuşkusuz söylenecek çok söz vardır. Yazımızın amacı tasarının içeriği hakkında bilgi vermek, onu takdim etmek olduğundan, onun olumlu ya da olumsuz yanlarından bahsetmekten özellikle kaçındık. Elbette bu kanun tasarısıyla ilgili eleştirel bir bakış, onun kanunlaşmasından önce yapılmalıdır. Bu görevi Türkiye Bilişim Derneği üstlenmiş, tasarıyla ilgili görüş, eleştiri ve önerileri derleyebilmek için sitesinde görüşler sayfası² açmış, ayrıca genel merkez, taslak hakkında görüş bildirilmesinde kullanılacak olan bir form³ ile ülkemizin e-dönüşüm sürecini sağlıklı, verimli, doğru, dinamik ve aynı zamanda denetlenebilir olarak geçirmesi için kanun tasarısı taslağının, tüm tarafların görüş birliği içinde ve olası kaygıları giderici biçimde düzenlenmesiyle toplumun beklentilerini karşılayacak bir yapının oluşturulmasının sağlanması yönündeki TBD görüşünü⁴ kamuoyuna duyurmuştur.

*    Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, esrefkucuk@yahoo.com

*    Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ertugrul@akcaoglu.com

*    Dr., Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi, muammerketizmen@gmail.com

*    Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, kamusal@hotmail.com

1    Yasa tasarısı taslak ve gerekçesine aşağıdaki adreslerden ulaşılabilir:
http://www.basbakanlik.gov.tr/docs/e-devlet/taslak.doc

http://www.basbakanlik.gov.tr/docs/e-devlet/gerekce.doc

2    http://www.tbd.org.tr/anket/gelismis_anket.php?anketkod=20

3    http://www.tbd.org.tr/resimler/ekler/c27cea8526af8cf_ek.pdf

4    http://www.tbd.org.tr/genel/bizden_detay.php?kod=908&tipi=2&sube=

© 2009 – 2011, Ertuğrul Akçaoğlu. Tüm hakları saklıdır. İzinsiz kullanmayınız. www.akcaoglu.com

Bir vergilendirme ilişkisinin iki tarafı vardır: Vergi alacaklısı olan devlet (vergi idaresi) ve vergi borçlusu olan mükellef. Bu sayılanlara bir üçüncü taraf olarak sorumlu da eklenebilir.

Mükellef, vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunan ve vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olan kişi olarak tanımlanabilir. Sorumlu ise, bazen mükellefle birlikte, bazen de mükellefin yerine geçerek, vergilendirmenin maddi-şekli ödevlerini yerine getirmekle görevlendirilmiş olan kişidir.

Vergi yasalarımız mükelleflik ve sorumluluk kurumlarını ayrıntılı şekilde düzenlemişken, iradi temsil kurumu açısından sessiz kalmışlardır.

Vergi yasalarının bu durumu iki şekilde değerlendirilebilir: Kanun koyucunun, mükellef ve sorumluların vergi ödevlerini bizzat yerine getirmelerini istemiş olduğu ve bu sebeple Vergi Hukukunda iradi temsile yer vermediği söylenebilir ya da kanun koyucunun, esasen Borçlar Hukukunda düzenlenmiş bulunan temsil müessesesinin Vergi Hukukunda da geçerli olacağını kabul ettiği, bu nedenle yeniden düzenleme gereği görmediği de düşünülebilir.

Bu çalışmada, mevzuatımızdaki hükümlerin ışığında, Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı; bu soruya olumlu yanıt verilebilirse, temsil yoluyla hangi işlemlerin gerçekleştirilebileceği incelenmeye çalışılacaktır. Bu amaçla, önce genel olarak temsil konusu ele alınacak, daha sonra Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı tartışılacak ve buna bağlı olarak temsil yoluyla gerçekleştirilebilecek işlemler değerlendirilecektir.

1. Temsil

Genel olarak “temsil”, bir kişinin bir başka kişi adına ve hesabına hukuken geçerli bir işlem yapabilmesini mümkün kılan bir yetki olarak tanımlanabilir[1]. Temsil yetkisi ile gerçekleştirilen bir işlemin hukuki sonuçları kendiliğinden temsil edilen kişi üzerinde doğmaktadır.

Temsil yetkisine ilişkin genel düzenleme Borçlar Kanununun 32 ile 39. maddeleri arasında yer almaktadır. Ayrıca, diğer pek çok kanunda da temsil yetkisini, bu kanunların ilgili oldukları konular yönünden irdeleyen hükümler bulunmaktadır.

Temsil yetkisi “iradi temsil”, “kanuni temsil”, “doğrudan temsil” ve “dolaylı temsil” gibi ayrımlar altında incelenebilir. Buna göre, iradi temsil, kaynağını bir hukuki işlemden alan temsil yetkisidir. Kanuni temsil yetkisinde ise temsil edilen kişinin iradesine bakılmamakta; yetki ya (yasa gereği) kendiliğinden, ya bir mahkeme kararı ile ya da bir hukuki işlemin kanuni sonucu olarak doğmaktadır. Doğrudan temsilde, temsilci, temsil olunan kişinin adına ve hesabına hukuki işlem yapmakta; temsilcinin gerçekleştirdiği hukuki işlemin sonuçları doğrudan (kendiliğinden) temsil olunan kişi üzerinde doğmaktadır. Dolaylı temsilde ise, temsilci kendi adına ve fakat başkası (temsil olunan) hesabına işlem yapmaktadır. Bu şekilde gerçekleştirilmiş bir işlemin hukuki sonuçları (kural olarak) temsilci üzerinde doğmakta ve bunların sonradan temsilciden temsil olunana devredilmesi gerekmektedir[2].

İradi temsilde temsilci, bu yetkisini kullanıp kullanmamakta, yani üçüncü kişilerle temsil edilen adına bir işlem yapıp yapmamakta serbesttir. Bu serbestlik, temsil yetkisinin tek taraflı bir işlem ile verilmesi halinde daha belirgin olarak görülür; zira bu durumda temsilcinin yetkisini kullanıp kullanmaması herhangi bir hukuki sorumluluğunu doğurmaz. Temsil yetkisinin iki taraflı bir işlem ile (sözleşme) verilmesi halinde ise, temsil yetkisinin kullanılmaması durumunda temsilcinin iç ilişkide sözleşme hükümlerine göre sorumlu tutulabilmesi söz konusu olabilir.

1.1 Temsil Yetkisinin Verilmesi

Temsil yetkisinin verilmesi bir sözleşme ilişkisinin varlığını gerektirmez. Bu yetki, muhataba (çoğu kez temsilciye) yönelmiş, ulaşması gereken bir irade beyanı ile verilir. Temsil yetkisinin verilmesi herhangi bir şekle bağlı olmamakla birlikte, yetki genelde bir sözleşmeyle, özellikle vekâlet sözleşmesiyle verilmektedir. Temsil yetkisinin vekâlet akti ile verilmesinin yaygın bir uygulama olması, temsil ile vekâlet terimlerinin çoğu kez aynı anlamda kullanılması ve temsil yetkisi ile vekâlet sözleşmesinin karıştırılması sonuçlarını doğurmaktadır.

Temsil yetkisi ile vekâlet akti arasındaki ayrımı netleştirebilmek için şu iki temel farklılığı vurgulayabiliriz:

1) Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerinde yer alan vekâlet sözleşmesi iç ilişkiyi, diğer bir ifade ile, taraflar arasındaki hak ve borçları düzenlemektedir. Çoğu kez bir vekâlet sözleşmesi ile verilen temsil yetkisi ise Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir; temsil yetkisinin sonuçları iç ilişkide değil, dış ilişkide kendini göstermektedir.

2) Temsil yetkisi, dayandığı vekâlet sözleşmesinden soyut bir varlığa sahiptir; vekâlet sözleşmesi herhangi bir sebeple hükümsüz olsa bile temsil yetkisi geçerli kalır.

“Vekâlet” ile “temsil” arasındaki bu farklara rağmen uygulamada “vekâlet” sözcüğünün hemen her zaman “temsil” anlamında kullanıldığı görülmektedir[3]. Bu durum, araştırmalarda temsile ilişkin Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinin gözden kaçırılması, konunun sadece vekâlet sözleşmesini düzenleyen Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerine göre incelenmesi sonucunu doğurabilmektedir.

1.2 Temsil – Sorumluluk Karşılaştırması

Vergi Hukukunda sorumluluk, vergiyi doğuran olay ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin, yasa ile vergiye ilişkin maddi veya şekli ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi idaresine muhatap tutulmalarını; bazı koşullarda ise bu kişilerin asıl vergi borçlusu (mükellef) ile birlikte ya da onun yerine geçerek vergiyi kendi mal varlıklarından ödemek durumunda olmalarını ifade eder. Özetle, “vergi sorumlusu”, vergi yasaları ile başkalarının vergi borçları için, vergilendirmenin maddi – şekli ödevlerini yerine getirmekle yükümlü tutulmuş üçüncü kişileri ifade etmektedir.

Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bir kimsenin başkası adına ve hesabına hukuki işlem yapabilmesini sağlayan yetki şeklinde tanımlanan temsil yetkisi, temsil edilenin iradesine dayanıyorsa iradi temsil, temsil edilenin iradesinden bağımsız yasal bir yükümlülük (yetki) şeklinde ortaya çıkıyorsa kanuni temsil söz konusu olur. Sorumluluk müessesesinin tanımı temsil yetkisinin tanımı ile birlikte değerlendirildiğinde, Vergi Hukukunda sorumluluğun, belirli bazı vergilendirme ödevleri bakımından, zorunlu olarak kanuni temsil yetkisini de içereceği sonucuna varılır.

Temsil yetkisi veren işlemleri mükellefiyet ya da sorumluluğun devrini öngören sözleşmelerle karıştırmamak gerekir. Mükellefiyet ya da Sorumluluğun devri amacına yönelik ya da bu sonucu doğurabilecek sözleşmeler Vergi Hukukunda geçersiz kabul edilmektedir. Temsil yetkisi veren işlemlerle, örneğin bir vekâlet sözleşmesiyle, temsilci, mükellef ya da vergi sorumlusu haline gelmediği, temsilcinin gerçekleştirdiği işlemin hukuki sonuçları doğrudan temsil olunan üzerinde doğduğu için temsil yetkisi veren sözleşmeler Vergi Hukuku açısından geçerlidirler.

İncelemelerde bazen, sorumluluğun temsil yetkisi yerine vekâlet akti ile karşılaştırıldığı görülebilmektedir[4]. Oysa, Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinin, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan temsil yetkisi ile karşılaştırılması daha doğru olsa gerekir. Zira, sorumluluk vergi idaresi ile sorumlu arasındaki ilişkiyi; vekâlet ise vekil ile müvekkil arasındaki ilişkiyi düzenlemektedir. Diğer bir ifade ile, vergi yasalarında yer alan sorumluluk hükümleri dış ilişkiye, Borçlar Kanununda yer alan vekâlet akti hükümleri ise iç ilişkiye yöneliktir. Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinde kişi kanuni bir temsil yetkisi ile donatılmış, bu yetkinin kullanımıyla ilgili olarak kişinin dış ilişkideki tarafa yani vergi idaresine karşı sorumluluğu düzenlenmiştir. Hata, sorumluluk kurumu ile dış ilişkiye hitap eden temsil ilişkisinin karşılaştırılmasında Borçlar Kanununun temsile ilişkin 32 ve maddeleri yerine vekâlet aktini düzenleyen 386 ve devamı maddelerinin karşılaştırmaya esas tutulmasında yapılmaktadır.

1.3 Temsilin Özel Bir Türü Olarak Ticari Mümessillik

Borçlar Kanununun 449. maddesinde, ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen bir diğer müessese sahibi tarafından işlerini idare ve müessesenin imzasını kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere sarih veya zımni şekilde kendisine mezuniyet verilen kimse olarak tanımlanmıştır.

Ticari mümessillik bir sözleşme türü olmayıp, bir sözleşme ya da tek taraflı bir hukuki işlem ile verilebilecek, sınırları kanunla çizilmiş iradi bir temsil yetkisidir[5]. Bu yetki, Borçlar Kanununun 32 ve izleyen maddelerinde genel kapsamı düzenlenmiş olan temsil yetkisinin ticari hayatın ihtiyaçları için özel olarak düzenlenmiş türüdür.

Ticari mümessil, tayin edildiği işletmenin konusunun gerektirdiği bütün işleri yapmaya yetkilidir. Bu yetki sadece özel hukuka ilişkin işlemleri değil; aynı zamanda işletmeyle ilgili kamu hukuku alanına dahil işlemleri de yapma yetkisini kapsamaktadır[6]. Bu bağlamda, vergilendirme işlemlerinin işletme sahibi adına yürütülmesi de ticari mümessilin yetkisinin kapsamına girmektedir.

2. Vergi Hukukunda Temsile Yer Olup Olmadığı Sorunu

Kanımca, vergi sistemimiz mükellefin ve sorumlunun kanundan doğan görevlerini bizzat yerine getirecekleri düşüncesi üzerine kurulmuştur; bu sebeple vergi mevzuatımızda iradi temsil ayrıntılı olarak düzenlenmiş değildir.

Doktrin[7] ve uygulamada, vergi sistemimizde vergilendirme işlemlerinin temsilciler eliyle yürütülmesini yasaklayan hükümler bulunmamasından hareketle ve Vergi Usul Kanununun 94. ve Ek 4. maddelerinde vergilendirme işlemlerinin yapılmasında iradi temsili kabul eden hükümler bulunmasından destek alınarak Vergi Hukukumuzda temsilin mümkün olduğu kabul olunmaktadır.

Vergi Hukukunda iradi temsilin mümkün olduğu düşüncesine dayanak oluşturabilecek genel bir hükmü (kapsamı sınırlı olmakla beraber) Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” kenar başlıklı 10. maddesinde bulmak mümkündür.

Adı geçen madde esas olarak kanuni temsilerin ödevlerini ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde sorumluluklarını düzenlemektedir. Aynı maddede, sınırlı olarak, iradi temsilcilerle ilgili ödev ve sorumluluklar da öngörülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 1. fıkrasına göre, “… vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği bulunmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir”. Kanımca, bu hüküm karşısında, Vergi Hukukumuzda tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemlerinin, bu teşekküllerin iradi temsilcileri eliyle gerçekleştirilebileceğinin kabul olunması gerekir.

Aynı maddenin (3505 sayılı Kanunla değişik) 2. fıkrasına göre, “Yukarıda (1. fıkrada) yazılı olanların bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin, vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlığından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.” Bu sorumluluk hükmü esas olarak kanuni temsilciler açısından söz konusu olmakla birlikte yurt dışında bulunan mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcileri için de geçerlidir. Aynı hükmün aksi ile yorumundan, yurt dışındaki mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcilerinin vergilendirmeyle ilgili tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerinin kabul edildiğini söylemek mümkün olsa gerekir.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin yanı sıra aynı kanunun 94. ve Ek 4. maddelerinde tebliğ ve uzlaşma ile ilgili olarak iradi temsile yer veren açık hükümler yer almaktadır. Bu hükümler, toplumun ekonomik ve sosyal gereksinmelerinin bir sonucu olan iradi temsilin pozitif hukuktaki dayanaklarını oluşturmaktadırlar.

3. Vergi Hukukunda Temsilcinin Yetkileri

3.1 Temsilcinin Tebligat Kabul Etme Yetkisi

Vergilendirmede tebliğ, başta tarh işlemi olmak üzere vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen kimi işlemlerin mükellefe bildirilmesini ifade eder. Türk hukukunda tebligat konusunu düzenleyen genel yasa Tebligat Kanunu olmakla birlikte, Vergi Usul Kanunu, vergilendirme sürecine ilişkin olarak tebligat işlemleri ile ilgili özel düzenlemeler getirmiştir.

Vergi Usul Kanununun 94. maddesine göre tebligat mükellefe, kanuni temsilciye, iradi temsilciye, cezaya muhatap olanlara, tüzel kişilerin yasal temsilcilerine, tüzel kişiliği olmayan kuruluşların idareci veya iradi temsilcilerine, kamu idare ve kuruluşlarında en yüksek amire, bunların yardımcılarına ya da yetkili kılınan memura yapılabilmektedir.

Danıştay, temsilciye tebligat yapılabilmesi için ya temsil belgesinde vergiye ilişkin konularda tebligat kabul etmeye yetkili olduğunun açıkça belirtilmesini ya da genel olarak temsilcinin mali konularda her türlü işlemleri takibe yetkili bulunduğunun temsil belgesinde belirtilmesini aramaktadır[8].

Vergi idaresinin tebliğde bulunacağı temsilcinin avukat sıfatını haiz olması gerekmez. İdare, yukarıdaki koşullara uygun yetki sahibi olan her temsilciye tebliğde bulunabilir.

Tebliğ ile ilgili bir sorun 94. maddesinin 1. fıkrasındaki “umumi vekil” ifadesinden doğabilir. Lâfzi yorum yapmak suretiyle, temsil yetkisinin vekâlet akti ile değil de örneğin bir iş akti ile verilmiş olması gibi bir durumda temsilciye tebliğde bulunulamayacağını söylemek mümkün müdür? Kanımca, Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “umumi vekil” ifadesini, aynı maddenin 2. fıkrasındaki “temsilci” ifadesiyle paralel bir şekilde yorumlamak, yasa koyucunun amacına daha uygun düşmektedir[9].

3.2 Temsilcinin Uzlaşma Yoluna Gitme Yetkisi

Uzlaşma, Vergi Usul Kanununun Ek 1-12. maddeleri arasında düzenlenmiş olan, resen, ikmâlen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunların cezalarına ilişkin vergi uyuşmazlıklarının vergi idaresi ve mükellefler arasında pazarlık yoluyla giderilmesi için öngörülmüş bir idari çözüm yoludur. Uzlaşma yoluyla vergi uyuşmazlığının giderilmesi halinde yargı yolu kapanır.

Vergi Usul Kanununun Ek 4. maddesi mükellef ya da cezaya muhatap olan kişilerin bizzat ya da resmî temsil belgesine sahip temsilcileri aracılığı ile uzlaşma başvurusunda bulunabileceklerini belirtmektedir. Maddenin ifadesi “… resmî vekâletini haiz vekili…” şeklindedir. Bu ifadeyi geniş yorumlayıp, “her tür resmî işlem ile verilebilen bir temsil belgesine sahip temsilci” şeklinde anlamak yasanın amacına daha uygun düşmektedir.

Yasa hükmünde resmî temsil belgesinin içeriği hakkında bir düzenleme yer almamaktadır. Maliye Bakanlığı, temsilcinin vekâletnamesinde uzlaşmaya yetkili olduğuna dair bir şerhin yer alması gerektiği görüşündedir[10]. Uzlaşma halinde yargı yolunun kapanacağı gibi çok önemli bir sonucun doğacağı düşünüldüğünde Bakanlığın bu yaklaşımını makul bulmak gerekir[11].

3.3 Temsilcinin Hata Düzeltme Yoluna Gitme Yetkisi

Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması hali olarak tanımlanmaktadır. Düzeltme, vergi hatalarının idari yoldan giderilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununun 116 – 126. maddeleri arasında düzenlenmiş bir çözüm yoludur. Düzeltme yoluna gidilmesi yargı yolunu kapatmamakta, bu şekilde vergilendirme hatalarının giderilmesini sağlayamayan mükellef vergi mahkemesine başvurabilmektedir.

Vergi Usul Kanununda temsilcinin düzeltme başvurusu yapıp yapamayacağı konusunda bir düzenleme yer almamaktadır. Yargı yolunu kapatan uzlaşma yoluna mükellef adına gidebilen temsilcinin, yargı yolunu kapatmayan düzeltme yoluna gidebileceği doktrin[12] ve yargıda[13] öncelikle kabul edilmektedir.

Hata düzeltme yoluna başvuracak olan temsilcinin avukatlık sıfatını haiz olması gerekmez, çünkü düzeltme talebi ile başvurulan merci bir yargı organı değil, vergi idaresidir.

3.4 Temsilcinin Mahsup ve Takas Yollarına Başvurabilme Yetkisi

Mahsup, tarh aşamasında; takas ise tahsil aşamasında vergi borcunu sona erdiren yollardır. Temsilcinin mahsup ve takas yollarına başvurup başvuramayacağı vergi yasalarımızda düzenlenmemiştir. Uygulamada bu konuda da temsilin mümkün olduğu kabul edilmektedir[14].

3.5 Temsilcinin Vergi Davalarını Takip Etme Yetkisi

Mükellefler, sorumlular ve kendilerine vergi cezası kesilenler yargıya başvuru haklarını temsilcileri aracılığıyla kullanabilirler. 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesi, yargı yetkisini haiz kuruluşlarda gerçek ve tüzel kişileri temsil etme tekelini yalnızca baroya kayıtlı avukatlara vermiştir. Bu sebeple, mükelleflerin vergi yargısında kendilerini ancak avukatlar aracılığı ile temsil ettirebileceklerini söylemek gerekir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15/d maddesine göre avukat olmayan bir vekil (temsilci) tarafından dava açılması halinde dava, bizzat ya da bir avukat tarafından 30 günlük süre içinde açılması kaydıyla ehliyet yönünden reddedilir. Diğer bir ifade ile, avukat olmayan temsilciye yapılan tebligat üzerine dava açılması gerektiği durumlarda, dava ya mükellef ya da atayacağı avukat sıfatını haiz bir temsilcisi tarafından açılabilecektir.

Mükellefin tatilde bulunması gibi bizzat dava açamayacağı durumlarda temsilcinin avukata yetki vererek dava açılmasını sağlaması gerekir. Temsilcinin bu hususta yetkisi bulunmasa bile, sadece kendisine tebliğ edilen vergi veya cezaya ilişkin olarak bir avukata yetki vermesi, mükellefin sonradan sarih ya da zımni şekilde vereceği bir icazetle geçerli hale gelebilecektir[15].

3.6 Temsilcinin Beyanname Verme Yetkisi

Matrahın en iyi mükellef tarafından bilinebileceği düşüncesinden hareket eden kanun koyucu vergi sistemimizi beyan esası temeli üzerinde inşa etmiştir. Bu açıdan beyan aşamasını vergilendirmenin en önemli aşaması olarak değerlendirmek mümkündür.

Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında mükelleflerin temsilcileri aracılığı ile beyanda bulunabileceklerine dair açık bir hüküm yer almamaktadır. Gelir Vergisi Kanununun beyan esasına ilişkin 83. maddesinin ifadesi “Hilafına hüküm bulunmadıkça gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur.” şeklindedir.

İdare, yargı ve öğretinin konuya yaklaşımı farklılıklar göstermektedir:

Vergi idaresinin genel yaklaşımı vergi beyanının bizzat mükellef tarafından yapılacağı, beyannamenin temsilci tarafından imzalanması halinde bizzat mükellef tarafından imzalanmasının sağlanması gerektiği, aksi halde beyanname hiç verilmemiş gibi işlem yapılacağı yönündedir[16]. İdarenin, bazı hallerde temsilci aracılığıyla vergi beyannamesi verebileceğini kabul ettiği de görülmektedir. Mükellefin işi gereği seyahatte bulunması gibi zorunlu hallerde, özel vekaletnameye dayalı olarak vekil (temsilci) atanan kişilerce verilen beyannamelerin geçerli sayılacağı kabul edilmektedir[17].

Danıştay, temsilci aracılığıyla beyanname verilmesini hukuka uygun bulmakta, temsilcilerin beyanname vermesi durumunda, vergi idaresinin hiç beyanname verilmemiş gibi resen tarhiyat yapmasını kabul etmemektedir[18].

Öğretide temsilcilerin beyanname verip veremeyeceği konusunda olumlu bir eğilim olduğu gözlenmektedir[19].

Kanımca, temsilci tarafından düzenlenerek verilen beyannamelerin hukuken geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Öncelikle, yukarıda 2 numaralı başlık altında, Vergi Hukukunda temsile yer olup olmadığı sorunu tartışılırken belirtildiği üzere Vergi Usul Kanununun 10. maddesi karşısında tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin temsilcileri ile yurt dışında bulunan mükelleflerin temsilcilerinin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerini kabul etmek gerekir. Bu bağlamda sözü edilen mükelleflerin temsilcilerinin verecekleri beyannamelerin geçerli olacağı da açıktır.

Ayrıca, tebligat kabul etme, uzlaşma yoluna gitme konularında tüm mükellefler açısından iradi temsile imkân tanıyan kanun koyucunun, yukarıda açıklanan bir kısım mükellef bakımından temsilci aracılığı ile beyanname verilmesini kabul ederken, geri kalan mükellefler bakından temsilci aracılığı ile beyanname verilebileceğini kabul etmediğini düşünmek mümkün olmasa gerekir.

Sonuç

Temsil, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan bir müessesedir. Diğer yasalar ilgili oldukları konular çerçevesinde Borçlar Kanununun temsile ilişkin hükümlerine ek ya da bu hükümlerden farklı düzenlemeler getirmektedirler.

Vergi yasaları da temsil ile ilgili düzenlemeler içermektedir. Vergi Usul Kanununun, kanuni temsile ilişkin genel ve kapsamlı hükümler öngörürken; iradi temsile ilişkin bir kaç ayrık hüküm getirmekle yetindiği görülmektedir. Bu durum özellikle vergi idaresinin, kanun koyucunun iradesini, Vergi Hukukunda iradi temsile yer verilmediği şeklinde yorumlamasına yol açmıştır.

Çalışmada değinildiği üzere, Vergi Usul Kanunu bir kısım mükellefin tüm işlemleri bakımından açıkça iradi temsile imkân veren, diğer mükellefler bakımından ise eksik ve yorumu gerektiren hükümler içermektedir.

Kanımca, yasa bu şekliyle eksik ve farklı yorumlara imkân verebilecek bir içerikte olmakla beraber, yeni ve kapsamlı bir düzenleme getirilinceye kadar Vergi Usul Kanununun genel sistematiği ve hukukun bütünlüğü çerçevesinde, Vergi Hukukunda iradi temsilin tüm işlemler bakımından mümkün olduğunu kabul etmek gerekir. Böyle bir sonuç, çoğu kez uzmanlaşmayı gerektiren karmaşık vergi mevzuatı karşısında mükelleflerin menfaatlerinin korunması açısından da gereklidir.

Kaynakça

Erginay, Akif, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990

Kırbaş, Sadık, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991,

Kırbaş, Sadık, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990

Kırca, İsmail, Ticari Mümessillik,Ankara 1996

Kızılot, Şükrü, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5

Kızılot, Şükrü, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987

Kumrulu, Ahmet Gürcan, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979

Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).

Maliye ve Gümrük Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi

Özbalcı, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985

Saban, Nihal, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi)

Tekinay/Akman/Burcuoğlu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bası, İstanbul 1993

[3] Vergi yasalarında da “temsil” yerine ”vekâlet”, ”temsilci” yerine “vekil” terimlerinin kullanıldığı görülmektedir. Böyle bir kullanıma örnek olarak Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “…umumi vekillerine…” ifadesi ile aynı kanunun Ek 4. maddesindeki “… resmî vekâletini haiz vekili…” ifadesi gösterilebilir.

[4] Nihal Saban, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi), s. 17 vd.; Akif Erginay, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990, s. 63.

[5] İsmail Kırca, Ticari Mümessillik,Ankara 1996, s. 33-35.

[6] İsmail Kırca, age, s. 116.

[7] Sadık Kırbaş, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991, s. 55-56 vd., Şükrü Kızılot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5, Ankara 1991, s. 224 vd.

[8] Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985, s. 141 vd.

[9] Vergi Usul Kanunu md. 94: ” Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır.(…)”.

[10] Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).

[11] Sadık Kırbaş, agm, s. 58.

[12] Ahmet Gürcan Kumrulu, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979, s.185.; Sadık Kırbaş, agm, s. 58.

[13] Dn. 4. D., t. 26.1.1986 , E. 1985/3253 K. 1986/343 (Şükrü Kızılot, age, s.228, dn. 14).

[14] Maliye Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi

[15] Yılmaz Özbalcı, age, s. 141 vd.

[16] Bu konudaki bazı tebliğ, genelge ve muktezaların künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 8.

[17] Maliye Bakanlığının 16.4.1986 tarih ve 2601029-125 sayılı muktezası (Şükrü Kızılot, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987, s.1076).

[18] Bu konudaki bazı Danıştay kararlarının künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 10.

[19] Akif Erginay, age, s. 60; Sadık Kırbaş, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990, s. 69.

Not: Bu makale 1998 senesinde yüksek lisans ödevi olarak hazırlanmıştır.

© 2007 – 2011, Ertuğrul Akçaoğlu. Tüm hakları saklıdır. İzinsiz kullanmayınız. www.akcaoglu.com