Bu yazı Türkiye Bilişim Derneği Bilişim Dergisi‘nin 116. sayısında yayınlanmıştır. (Aralık 2009, Sayfa 60-63)

Ertuğrul Akçaoğlu*
Muammer Ketizmen*
Abdurrahman Saygılı*
Eşref Küçük*

Vadesiz Mevduatlarının İnternet Bankacılığı Yoluyla Boşaltılmasında Banka ve Mevduat Sahiplerinin Hukuki Durumlarına Kısa Bir Bakış:
Çok Yapılan Bazı Yanlışların Doğruları

Sorunun tespiti ile başlayalım söze:

İnternet bankacılığı şüphesiz ki bizlerin hayatını oldukça kolaylaştırıyor. Ancak, muhtelif sebeplerle internet bankacılığında güvenliğin – bazen – tam olarak sağlanamadığını ve mevduat sahiplerinin banka hesaplarının – bazen – kötü niyetli kişilerce boşaltıldığını hepimiz görüyor, biliyoruz. İncelediğimiz olayların çoğunda mevduat sahiplerinin banka hesaplarının boşaltıldığını fark ettiklerinde bankalarına başvurarak “zararlarının” tazminini talep ettiklerini; banka bu taleplerini yerine getirmediğinde de “tazminat davası” açtıklarını görüyoruz. Açılan davalarda “davacı” mevduat sahiplerinin hesaplarının boşaltılmasında o veya bu sebeple “bankanın kusurlu olduğu” savına dayandıkları, “davalı” bankaların ise kendilerinin “kusursuz”, davacının “kusurlu” olduğu savunmasına sığındıklarını tespit ediyoruz. Bu şekilde açılan davalar, çoğu zaman, mahkemelerce “tarafların kusurunun tespiti” için bilirkişilere gönderilmekte.

Yanlış bunun neresinde?

Yukarıda basitleştirerek aktardığımız problemde – kanaatimizce – mevduat sahiplerinin ve bankalarının savlarının yanı sıra, bunları “olduğu gibi” kabul eden mahkemelerin değerlendirmeleri de hatalıdır. Şöyle ki:

Bankaların müşterileriyle vadeli/vadesiz tasarruf mevduatı sözleşmesi adı altında yaptığı mevduat hesaplarına ilişkin sözleşmeler, nitelikleri konusunda tartışmalar olmakla birlikte, Borçlar Kanunu (BK) madde 306 ve 472′de düzenlenmiş olan “karz” ve “usulsüz tevdi” hükümlerine tabidir. Ayrıca istisnai olarak, vedia akti hükümlerinin de bu tür sözleşmelere uygulanabileceğini not etmek gerekir. Zira bu hallerde paranın saklanması ön plandadır. Ancak bankaların, bu hesapların sahibi olan müşterilerine başkaca hizmetler de sunmakta olduğu göz önüne alındığında vekalet sözleşmesinin unsurlarının da bu tür sözleşmelerde olabileceği ve dolayısıyla BK madde 386 hükümlerinin de ilgili olduğu ölçüde uygulama alanı bulabileceği dikkate alınmalıdır.

Bankaya yatırılmış olan paranın üçüncü bir kişi tarafından çalınması, yani mevduatın boşaltılması durumunda, öncelikle “zarar”ın kimin malvarlığında oluştuğu sorusunu sormak gerekir.¹ Mevduat sahipleri, çoğu zaman, zarar görenin kendileri olduğunu düşünmektedirler. İşin ilginci, bankalar da bu kanaatedirler; en azından, dava dosyalarına yansıyan beyanları bu yöndedir. Oysa, hukukumuz bunun aksini söylüyor:

Usulsüz tevdi sözleşmesinin özelliği “aynen” iade borcu yerine “misli/mislen” iade borcu doğurmasıdır; dolayısıyla vadesiz hesaba yatırılan paranın mülkiyeti müşterinden bankaya geçmektedir. Bu durumun sonucu paranın çalınması halinde zarar görenin müşteri değil, banka olacağının tespitidir. Zira, mevduat sahibi bankaya para yatırdığında o para artık bankanın parası omuştur ve para ister şubeden ister internetten çalınsın, bundan zarar gören o paranın maliki olan bankadır. Elinde bankaya karşı yönelmiş bir alacak hakkı olan mevduat sahibini, bankadaki paralara ne olduğu ilgilendirmez; bu durum onu etkilemez; yeter ki bankanın  ödeme gücü devam etsin…

Bu bakımdan bankanın kusurlu olup olmamasının hiç bir önemi yoktur, banka kendisine tevdi olunan meblağı iade yükümünden kusursuz olsa da kurutulamaz (BK madde 472).

Vekalet akdi kapsamında değerlendirildiğinde de sonuç değişmez: İnternet üzerinden verilen “sahte” talimatlarda aslında müşterinin bir irade beyanı mevcut olmadığı için vekaletin icrası dolayısıyla ortaya çıkmış bir zarardan bahsedilemez. Banka “var” olmayan bir talimat ile kendi malvarlığından bir ödemede bulunmuş ise kendisi zarar görmüştür ve bu meblağ için müşterisine karşı borçlu kalmaya devam eder (BK madde 394). Bu bakımdan bankanın kusurlu olup olmamasının gene bir değeri yoktur. Dolayısıyla banka, müşterisinin kendisine yönelteceği talep üzerine para borcunu (cins/çeşit borcunu) ödemek zorundadır. Bunun yapılmaması halinde açılacak olan dava bir ifa davasıdır, yoksa bir tazminat davası değil. Bu bakımdan mevduat sahiplerinin taleplerini “tazminat” olarak nitelendirip, “tazminat davası” açmaları hatalıdır. Kanaatimizce açılması gereken dava, borcun “ifa”sının talep edildiği “ifa/edim davası” olmalıdır.

Gelelim bankalara:

Kendilerine karşı açılan tazminat davalarında önce husumet itirazında bulunan, yani “paranıza ben bir şey yapmadım, gidin paranızı çalanların peşine düşün” diyen; sonra da esas bakımından “ben kusurlu değilim (parayı ben çaldırmadım), mevduat sahibi kusurlu (mevduat sahibi çaldırdı)” savına dayanan, bu ve benzeri gerekçelerle kendilerine karşı açılmış davaların reddini isteyen bankalar, aslında, aradaki sözleşme hükümlerine dayanarak, mevduat sahiplerinin sözleşmeden doğan özen yükümlülüğünü gereği gibi yerine getirmemesi sebebiyle, örneğin müşterinin internet bankacılığı parola ve şifresini özenle muhafaza etmemek suretiyle üçüncü kişilerin eline geçmesine sebep olması halinde, “sözleşmenin müspet ihlaline” dayanan bir tazminat davası açabilirler (BK madde 96). Yani, daha açık ifade etmek gerekirse, bu tür olaylarda, bankalar bir tazminat davasının davalısı değil, tam tersine davacısı olabilirler. Bankalar, kendilerine karşı açılan davalarda müşterilerinin ifa talebine karşı tazminat taleplerini bir “defi” olarak ileri sürebilirler. Neticede, bankaların –kusura bakılmaksızın– bir ifa borcu, mevduat sahiplerinin de kusurları oranında bir tazminat borcu vardır. Mahkemelerin yapması gereken tarafların karşılıklı alacaklarını takas etmektir.

Bankaların “kusurlu” olup olmaması mevduat sahiplerine karşı olan ifa sorumluluklarının tespiti bakımından hiçbir önem taşımaz. Nokta. Ancak, bankaların “kusurlu olup olmaması” ve varsa kusurlarının oranı, hesapların boşaltılmasında mevduat sahiplerinin de kusurlu olduğu hallerde zararın taraflar arasında nasıl paylaştırılacağının tespiti bakımından önem taşır (BK madde 44). Öyleyse, mahkemeler, bilirkişilerden “tarafların kusurunun tespitini” değil, “bankanın zararının oluşmasında mevduat sahibinin kusurunun bulunup bulunmadığının” (ki bu soru ancak banka tazminat defini ileri sürmüşse gündeme gelebilir) ve “bankanın, zararının oluşmasında kendisinin de kusurlu olup olmadığının” (müterafik kusur denen şey budur: zarar görenin, zararın oluşmasında kendisinin de kusurlu olması) tespitini talep etmelidir.

Konuya bir de, kısaca, ceza hukuku açısından bakacak olursak, bankacılık sistemi içerisinde işlenen söz konusu hukuka aykırı fiillerin suçtan zarar gören açısından bu şekilde tespit edilmesi, banka hesaplarından hukuka aykırı olarak para çekilmesi ile ilgi fiillerinin aynı zamanda suç olması durumunda da etkisini hissettirir. Buna göre hesaptan rıza dışı para çekilmesi ya da başka bir hesaba transferini içeren fiillerde suçun mağduru asıl olarak bankadır.  Bankanın iade borcunun varlığı, hesap sahibini, mağdurdan daha geniş bir kavram olan suçtan zarar gören olarak da kabul edilmesini gündeme getirir.  Bu tür fiillerde, asıl mağdur, bankanın kendisidir.

Bu yazı, bilişim sektörünün en büyük etkinliği olan Bilişim‘09 – TBD Bilişim Kurultayı’nda Hukuk ile ilgili “Spam ve Phishing”, Trafik Bilgilerinin Tutulması”, “Erişimin Engellenmesi”, “e-Ticaret Yasa Tasarısı” etkinliklerin yanında “İnternet Bankacılığında Sorumluluk” ve “Bilgisayara El Konulması ve Suçla Mücadelede Yeni Gelişmeler” oturumlarında dile getirilen görüşlerden bazılarının özetlenmesinden ibarettir.

*Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ertugrul@akcaoglu.com

*Dr., Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ketizmen@hacettepe.edu.tr

*Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, kamusal@hotmail.com

*Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, esrefkucuk@yahoo.com

¹Ayrıntılı bilgi için bkz. Doç. Dr. Yeşim M. Atamer, “İnternet Bankacılığının Üçüncü Kişiler Tarafından Hukuka Aykırı Kullanımı Nedeniyle Doğan Zararı Kim Taşır?” ve devamındaki tartışma notları, Banka Hukuku ve Yargıtay Kararları Sempozyumu: Bildiriler -Tartışmalar, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü Yayını, 2007, s. 15-50.

© 2009, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.

Eşref Küçük*
Ertuğrul Akçaoğlu*
Muammer Ketizmen*
Abdurrahman Saygılı*

e-Zamanı geldi…
e-Devlet şekilleniyor…
E-DEVLET VE BİLGİ TOPLUMU KANUN TASARISI TASLAĞI¹

“Nerede toplum varsa orada hukuk vardır”, der, formülasyonu Grotius’a atfedilen eski Roma kökenli bir söz. Hukuku temel almayan, ilişkilerini düzenleme gereksinimi duymayan bir toplumun var olamayacağını ifade eder bu söz. Elbette hukuku inşa edecek olan da devlettir: Nerede toplum varsa orada devlet vardır. İnsanların birarada yaşayabilmek için zorunlu olarak hukuk kurallarına ihtiyacı olmasını, bunun sonucunda da toplum halinde yaşamaktan başka çaresi olmadığını da, herkesin bildiği gibi, Aristo “insan toplumsal bir varlıktır” sözleriyle betimlemiştir. Eski Roma toplumunun da, kendisini barbar kavimlerden, hukuk kurallarına göre yönetilmesiyle ayırması da, hukukun toplum hayatının vazgeçilmez bir öğesi olduğuna dikkat çeken antik ve fakat çok önemli bir detay olarak günümüz bilişim çağının e-toplumuna ışık tutmaktadır. e-Toplumun da e-hukuku ve e-devleti olacaktır. Bunun da artık e-zamanı gelmiş bulunuyor.

Başbakanlığımız, bilişim toplumuna dönüşümümüzü sağlamaya yönelik olarak, 7 Ağustos 2009 tarihinde “e-Devlet ve Bilgi Toplumu Kanun Tasarısı Taslağı”nın 1.7 sürümünü internet sitesinde yayımladı. Bu yazının amacı, işte bu kanun tasarısı taslağının içeriğini okuyucularımızla paylaşmaktır.

“e-Devlet ve Bilgi Toplumu Kanun Tasarısı Taslağı” (Taslak), 7 bölüm ve 37 maddeden ibaret olup üç yıl önce 2006’da Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, vatandaşlar, kamu kesimi ve iş dünyası ile sivil toplum kuruluşları için 2006-2010 yılları arasındaki dönemde temel referans belgesi olan Bilgi Toplumu Stratejisi ve eki Eylem Planı’nın bir parçası olarak hazırlanmıştır.
Taslak, birinci bölümde; kanunun amacının bilgi toplumuna dönüşüm (e-dönüşüm) süreci ve e-devlet hizmetlerinin yürütülmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek, e-dönüşüm sürecini planlamak ve koordine etmek üzere kurulacak Bilgi Toplumu Ajansının teşkilat yapısını, görevlerini ve yetkilerini düzenlemek olduğunu belirterek, kimlerin faaliyetlerinin kanun kapsamına alındığını saymış, bu kapsamdaki kamu kurum ve kuruluşlarının bilgi toplumu ve e-devlet hizmetlerine ilişkin faaliyetlerinde esas alacakları temel ilkeleri düzenlemiştir. Bu ilkelerde asıl olarak vatandaş odaklılık ve etkili hizmet sunumu kavramlarının öne çıktığı görülmektedir. Böylece kanunun, çağdaş eğilimlerin kamuya uyarlanmasıyla bilişim teknolojilerinin kamu hizmetlerinin görülmesinde etkin kullanımını sağlayarak yeni bir devlet anlayışı (e-devlet) ve yeni bir toplumun (e-toplum) gereklerini sağlama amacında olduğunu söyleyebiliriz.

Taslak, ikinci bölümde; Bilgi Toplumu Ajansı ile çeşitli bilgi toplumu kurullarının kuruluşunu, görevlerini, ajans başkanının atanması ve e-dönüşüm yöneticilerinin belirlenmesiyle e-dönüşüm panellerinin oluşturulmasını düzenlemektedir. Kanun, e-devlet hizmetlerinin görülmesinde ve e-dönüşüm sürecinde, politika ve strateji belirlemede, projeleri yönlendirmede planlayıcı ve koordinatör olarak ve ayrıca rehberlik ve destek hizmetleri sunmada Bilgi Toplumu Ajansını görevli kılmıştır. Böylece ajansın, bilişim sektörünün gelişimi, e-dönüşümün gerçekleşmesi, iş dünyası hizmetleri ve e-ticaret gibi konularda, kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler, belediyeler, meslek kuruluşları, sivil toplum kuruluşları ve özel sektör ile işbirliği ve uyumu sağlayacağı öngörülmüştür.
Bu bölümde bilgi toplumu yönlendirme, danışma ve koordinasyon kurullarının oluşumu ve görevleri saptandıktan başka, sayılı kamu kurum ve kuruluşlarında bir e-dönüşüm yöneticisi atanması, başlıca görevlerinin e-devlet ve bilgi toplumuna ilişkin çalışmaları yürütmek, kurullar veya ajansça belirlenecek strateji, proje, standart, rehber vb. düzenlemelerin kurumunda uygulanmasını ve özellikle kurum bilgi güvenliğine ve kişisel verilerin korunmasına yönelik tedbirler alınmasını sağlamak olduğu belirtildikten sonra, e-dönüşüm yöneticisi belirlenen her kurum ve kuruluşta e-devlet ve e-dönüşüm faaliyetlerini koordine etmek ve izlemek üzere e-dönüşüm panelinin kuruluşu ile görev ve sorumlulukları tespit edilmiştir.

Taslak, üçüncü bölümde; Bilgi Toplumu Ajansının çeşitli hizmet birimlerinin görev ve yetkilerini belirlemiştir. Buna göre ajans, politika geliştirme dairesi, bilgi güvenliği dairesi, ortak e-devlet hizmetleri dairesi, proje yönetimi dairesi, ölçme ve değerlendirme dairesi, sistem geliştirme ve teknik destek dairesi, eğitim, tanıtım, ve uluslararası ilişkiler dairesi, hukuk işleri dairesi, insan kaynakları ve idari hizmetler dairesinden olmak üzere dokuz hizmet biriminden oluşmaktadır.

Taslak, dördüncü bölümde; e-devlet hizmetlerine ilişkin genel hükümler başlığı altında, bilişim proje tekliflerinin hazırlanması ve teklif edilmeleri, proje tekliflerinin incelenmesi, onaylanması ve kaynak tahsisi, proje uygulama, izleme ve değerlendirmesi, performans değerlendirme ve denetim, e-devlet hizmet taahhüdü, kurumlararası veri paylaşımı ve birlikte çalışabilirlir, kamuda e-belge değişimi, ortak e-devlet hizmetleri, veri sahipliği, kimlik doğrulama ve yetkilendirme, e-devlet kapısı, e-ödeme usul ve esasları, toplu lisans ve satın alma yöntemi, e-arşiv, sır saklama yükümlülüğü, hizmet sunumunda kişisel verilerin kullanımı, hakların telafisi konuları ayrıntılı bir şekilde düzenlemiştir.

Bu bölümde, bilişim proje tekliflerinin her aşamasında, ajansın, e-devlet hizmetlerinin içeriğini e-dönüşüm politikalarına uygunluğu bakımından incelemesi, onay vermesi ve buna göre kaynak tahsis etmesi ön plana çıkmaktadır. Burada öngörülen temel amaçlar, e-dönüşüm politikalarının uygulanmasını ve projelerin kurumsal hedefleri desteklemesini sağlamak için proje gerekçelerinin kurumsal ve ulusal politikalara dayandırılması; proje teklifine konu e-devlet hizmetlerinin maliyetinin azaltılması, hizmeti sunan ile alan arasındaki aracıların ortadan kaldırılması, iş süreçlerinin hızlandırılması ve böylece hizmetlerin kullanıcı ihtiyaçlarına daha uygun hale getirilmesidir. Ayrıca bilişim projelerinin ajans tarafından onaylanan plana göre, süresinde ve bütçesi dahilinde yürütülmesinin sağlanması amaçlanmaktadır. Bunun için de ajansın çeşitli şekillerde, e-devlet ve bilgi toplumu performanslarını ölçmesi öngörülmüştür.

Bu bölümde en önemli konuyu hiç kuşkusuz, kamu kurum ve kuruluşlarının kendi hizmetlerinin dönüşümü konusunda sahipliliğinin arttırılması ve şeffaflığın sağlanması amacıyla hazırlanacak e-devlet hizmet taahhüdüne ilişkin konuları düzenleyen on beşinci madde oluşturmaktadır. Bu maddeyle düzenlenen e-devlet hizmet taahhüdü, bütün kamu kurum ve kuruluşlarının, belirleyecekleri öncelikli e-devlet hizmetlerini, yine kendi belirleyecekleri bir takvim çerçevesinde elektronik ortama taşıma iradesini ve taahhüdünü ifade etmektedir. Söz konusu e-devlet hizmet taahhüdü, bu kanunun temel amacı olan e-devlet hizmetlerinin geliştirilmesine ilişkin önemli bir araç olarak dikkat çekmektedir. Böylece internette ilan edilecek ve kamuoyunun değerlendirmesi ve takibine tabi olacak taahhütler, şeffaflık ve kamunun hesap verebilirliği noktasında e-dönüşüm sürecine büyük katkı sağlayacaktır.

Yine bu bölümde, kamuda elektronik ortamda hukuken geçerli ve güvenli bir belge (e-belge) değişim altyapısının oluşturulması öngörülmüştür. Böylece, kamu kurumlarıyla gerçek ve tüzel kişiler arasında elektronik ortamda belge, bildirim, ihtar, ihbar vb. hukuki sonuçlar doğuran beyan ve yazışmalar ortak e-devlet hizmeti olarak, kayıtlı e-posta sistemi aracılığıyla yapılabilecektir.
Kişisel veriler ve kanunlardaki istisnalar haricindeki verilerin kamu kurumları arasında, kanunlarla verilen görevlerin yerine getirilmesini sağlamak üzere paylaşılması esası getirilmekte, kişisel verilerin paylaşılabilmesi için bunun kanunla düzenlenmesi ve kişinin rızasının olması hükümleri getirilmektedir. Ayrıca söz konusu verilerin veri sahiplerince korunması ve veri sahipliği bilincinin arttırılması, birden fazla kaydın tutulmasının engellenmesi, bundan doğabilecek olumsuz sonuçların aşılması, verilerin sadece veri sahipleri kayıtlarında tutulması amaçlanmıştır.

e-Devlet hizmetlerinin görülmesinde, kişisel verilerin işlenmesi söz konusu olduğunda kimlik doğrulama araçlarının kullanımı öngörülmüştür. Böylece e-devlet hizmetlerindeki projelerde en sık raslanan yetkilendirme ve kimlik doğrulama problemleri aşılmak istenmiştir.

Taslak, beşinci bölümde; Bilgi Toplumu Ajansı ile ilgili insan kaynakları yönetimi, ajans bütçesi ve döner sermaye işletmesini düzenleme konusu yapmıştır.

Taslak, altıncı bölümde; ajansın hizmet alımı, ajansın bu kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarını gösteren yönetmelikleri hazırlaması ile kanunun uygulanması çerçevesinde uygulanmayacak ve saklı hükümler ile ajans gelirlerinin her türlü vergi, resim, fon ve harçtan muafiyeti, yedinci ve son bölümde ise; çeşitli kanunlarda değişiklik öngören kanun değişiklikleri, geçiçi ve son hükümler düzenlemiştir.

Taslak bütünüyle ele alındığında, onu kaleme alanların, bilgi ve iletişim teknolojileri alanında yapılan yatırımlar için harcanan kaynakların daha verimli şekilde kullanılmasını sağlamayı, kurumları elektronik hizmet taahhüdü ile yükümlü kılarak onları hizmetlerini elektronik ortamdan sunumuna ve bütün hizmetlerin elektronik ortama “göçünü” zorlamayı ve mümkün olabildiğince e-devlet hizmetlerini entegre hale getirmeyi amaçladıkları; bu amaçlara ulaşmak için tek elden planlama ve koordinasyonu sağlayacak bir merkez öngördükleri anlaşılmaktadır. Kanun tasarısı taslağının gerekçesinde bu merkezi yapının ülkemizin bilişim alanında dışa olan bağımlılığını azaltacağı ve istihdam konusunda yeni kapasite oluşturmak suretiyle bilişim sektörünün ve beyin gücü potansiyelimizin önünün açılmasını temin edeceği ifade edilmektedir.

Ünlü siyaset bilimci Manuel Castelles’e göre, yaşadığımız çağ bir enformasyon (bilgi) çağıdır. Bu çağda, bilgi anında gerçekleşir ve akış halindedir. Söz konusu akış, hem üretimi hem de tüketimi biçimlendirmektedir. Bilgi anında ulaşılacak bir hal almakla beraber, bizi sersemletecek ve kirletecektir. Toplum artık geleneksel yapısından kopmuş ve bir ağ toplumuna dönüşmüştür. Ağ toplumunda ilişkiler sabit zaman ve mekanda yer almaz; zaman ve mekan belirsizleşmiştir. Bu ağ toplumu Kalifoniya’daki Silikon Vadisinde ortaya çıkmıştı. Şimdi ise, Türkiye’de yayılmak istemekte. Bilgi toplumunu kurmayı amaçlayan bu kanun tasarısı, ağ toplumunu hukukileştirmek üzere. Çünkü ağlarını örmek için hukukun ipliklerine ihtiyacı var.

Tasarıyla ilgili kuşkusuz söylenecek çok söz vardır. Yazımızın amacı tasarının içeriği hakkında bilgi vermek, onu takdim etmek olduğundan, onun olumlu ya da olumsuz yanlarından bahsetmekten özellikle kaçındık. Elbette bu kanun tasarısıyla ilgili eleştirel bir bakış, onun kanunlaşmasından önce yapılmalıdır. Bu görevi Türkiye Bilişim Derneği üstlenmiş, tasarıyla ilgili görüş, eleştiri ve önerileri derleyebilmek için sitesinde görüşler sayfası² açmış, ayrıca genel merkez, taslak hakkında görüş bildirilmesinde kullanılacak olan bir form³ ile ülkemizin e-dönüşüm sürecini sağlıklı, verimli, doğru, dinamik ve aynı zamanda denetlenebilir olarak geçirmesi için kanun tasarısı taslağının, tüm tarafların görüş birliği içinde ve olası kaygıları giderici biçimde düzenlenmesiyle toplumun beklentilerini karşılayacak bir yapının oluşturulmasının sağlanması yönündeki TBD görüşünü⁴ kamuoyuna duyurmuştur.

*    Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, esrefkucuk@yahoo.com

*    Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, ertugrul@akcaoglu.com

*    Dr., Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi, muammerketizmen@gmail.com

*    Dr., Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, kamusal@hotmail.com

1    Yasa tasarısı taslak ve gerekçesine aşağıdaki adreslerden ulaşılabilir:
http://www.basbakanlik.gov.tr/docs/e-devlet/taslak.doc

http://www.basbakanlik.gov.tr/docs/e-devlet/gerekce.doc

2    http://www.tbd.org.tr/anket/gelismis_anket.php?anketkod=20

3    http://www.tbd.org.tr/resimler/ekler/c27cea8526af8cf_ek.pdf

4    http://www.tbd.org.tr/genel/bizden_detay.php?kod=908&tipi=2&sube=

© 2009, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.

Bir vergilendirme ilişkisinin iki tarafı vardır: Vergi alacaklısı olan devlet (vergi idaresi) ve vergi borçlusu olan mükellef. Bu sayılanlara bir üçüncü taraf olarak sorumlu da eklenebilir.

Mükellef, vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunan ve vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olan kişi olarak tanımlanabilir. Sorumlu ise, bazen mükellefle birlikte, bazen de mükellefin yerine geçerek, vergilendirmenin maddi-şekli ödevlerini yerine getirmekle görevlendirilmiş olan kişidir.

Vergi yasalarımız mükelleflik ve sorumluluk kurumlarını ayrıntılı şekilde düzenlemişken, iradi temsil kurumu açısından sessiz kalmışlardır.

Vergi yasalarının bu durumu iki şekilde değerlendirilebilir: Kanun koyucunun, mükellef ve sorumluların vergi ödevlerini bizzat yerine getirmelerini istemiş olduğu ve bu sebeple Vergi Hukukunda iradi temsile yer vermediği söylenebilir ya da kanun koyucunun, esasen Borçlar Hukukunda düzenlenmiş bulunan temsil müessesesinin Vergi Hukukunda da geçerli olacağını kabul ettiği, bu nedenle yeniden düzenleme gereği görmediği de düşünülebilir.

Bu çalışmada, mevzuatımızdaki hükümlerin ışığında, Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı; bu soruya olumlu yanıt verilebilirse, temsil yoluyla hangi işlemlerin gerçekleştirilebileceği incelenmeye çalışılacaktır. Bu amaçla, önce genel olarak temsil konusu ele alınacak, daha sonra Vergi Hukukunda temsilin mümkün olup olmadığı tartışılacak ve buna bağlı olarak temsil yoluyla gerçekleştirilebilecek işlemler değerlendirilecektir.

1. Temsil

Genel olarak “temsil”, bir kişinin bir başka kişi adına ve hesabına hukuken geçerli bir işlem yapabilmesini mümkün kılan bir yetki olarak tanımlanabilir[1]. Temsil yetkisi ile gerçekleştirilen bir işlemin hukuki sonuçları kendiliğinden temsil edilen kişi üzerinde doğmaktadır.

Temsil yetkisine ilişkin genel düzenleme Borçlar Kanununun 32 ile 39. maddeleri arasında yer almaktadır. Ayrıca, diğer pek çok kanunda da temsil yetkisini, bu kanunların ilgili oldukları konular yönünden irdeleyen hükümler bulunmaktadır.

Temsil yetkisi “iradi temsil”, “kanuni temsil”, “doğrudan temsil” ve “dolaylı temsil” gibi ayrımlar altında incelenebilir. Buna göre, iradi temsil, kaynağını bir hukuki işlemden alan temsil yetkisidir. Kanuni temsil yetkisinde ise temsil edilen kişinin iradesine bakılmamakta; yetki ya (yasa gereği) kendiliğinden, ya bir mahkeme kararı ile ya da bir hukuki işlemin kanuni sonucu olarak doğmaktadır. Doğrudan temsilde, temsilci, temsil olunan kişinin adına ve hesabına hukuki işlem yapmakta; temsilcinin gerçekleştirdiği hukuki işlemin sonuçları doğrudan (kendiliğinden) temsil olunan kişi üzerinde doğmaktadır. Dolaylı temsilde ise, temsilci kendi adına ve fakat başkası (temsil olunan) hesabına işlem yapmaktadır. Bu şekilde gerçekleştirilmiş bir işlemin hukuki sonuçları (kural olarak) temsilci üzerinde doğmakta ve bunların sonradan temsilciden temsil olunana devredilmesi gerekmektedir[2].

İradi temsilde temsilci, bu yetkisini kullanıp kullanmamakta, yani üçüncü kişilerle temsil edilen adına bir işlem yapıp yapmamakta serbesttir. Bu serbestlik, temsil yetkisinin tek taraflı bir işlem ile verilmesi halinde daha belirgin olarak görülür; zira bu durumda temsilcinin yetkisini kullanıp kullanmaması herhangi bir hukuki sorumluluğunu doğurmaz. Temsil yetkisinin iki taraflı bir işlem ile (sözleşme) verilmesi halinde ise, temsil yetkisinin kullanılmaması durumunda temsilcinin iç ilişkide sözleşme hükümlerine göre sorumlu tutulabilmesi söz konusu olabilir.

1.1 Temsil Yetkisinin Verilmesi

Temsil yetkisinin verilmesi bir sözleşme ilişkisinin varlığını gerektirmez. Bu yetki, muhataba (çoğu kez temsilciye) yönelmiş, ulaşması gereken bir irade beyanı ile verilir. Temsil yetkisinin verilmesi herhangi bir şekle bağlı olmamakla birlikte, yetki genelde bir sözleşmeyle, özellikle vekâlet sözleşmesiyle verilmektedir. Temsil yetkisinin vekâlet akti ile verilmesinin yaygın bir uygulama olması, temsil ile vekâlet terimlerinin çoğu kez aynı anlamda kullanılması ve temsil yetkisi ile vekâlet sözleşmesinin karıştırılması sonuçlarını doğurmaktadır.

Temsil yetkisi ile vekâlet akti arasındaki ayrımı netleştirebilmek için şu iki temel farklılığı vurgulayabiliriz:

1) Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerinde yer alan vekâlet sözleşmesi iç ilişkiyi, diğer bir ifade ile, taraflar arasındaki hak ve borçları düzenlemektedir. Çoğu kez bir vekâlet sözleşmesi ile verilen temsil yetkisi ise Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir; temsil yetkisinin sonuçları iç ilişkide değil, dış ilişkide kendini göstermektedir.

2) Temsil yetkisi, dayandığı vekâlet sözleşmesinden soyut bir varlığa sahiptir; vekâlet sözleşmesi herhangi bir sebeple hükümsüz olsa bile temsil yetkisi geçerli kalır.

“Vekâlet” ile “temsil” arasındaki bu farklara rağmen uygulamada “vekâlet” sözcüğünün hemen her zaman “temsil” anlamında kullanıldığı görülmektedir[3]. Bu durum, araştırmalarda temsile ilişkin Borçlar Kanununun 32 ve devamı maddelerinin gözden kaçırılması, konunun sadece vekâlet sözleşmesini düzenleyen Borçlar Kanununun 386 ve devamı maddelerine göre incelenmesi sonucunu doğurabilmektedir.

1.2 Temsil – Sorumluluk Karşılaştırması

Vergi Hukukunda sorumluluk, vergiyi doğuran olay ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin, yasa ile vergiye ilişkin maddi veya şekli ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi idaresine muhatap tutulmalarını; bazı koşullarda ise bu kişilerin asıl vergi borçlusu (mükellef) ile birlikte ya da onun yerine geçerek vergiyi kendi mal varlıklarından ödemek durumunda olmalarını ifade eder. Özetle, “vergi sorumlusu”, vergi yasaları ile başkalarının vergi borçları için, vergilendirmenin maddi – şekli ödevlerini yerine getirmekle yükümlü tutulmuş üçüncü kişileri ifade etmektedir.

Yukarıda da belirttiğimiz gibi, bir kimsenin başkası adına ve hesabına hukuki işlem yapabilmesini sağlayan yetki şeklinde tanımlanan temsil yetkisi, temsil edilenin iradesine dayanıyorsa iradi temsil, temsil edilenin iradesinden bağımsız yasal bir yükümlülük (yetki) şeklinde ortaya çıkıyorsa kanuni temsil söz konusu olur. Sorumluluk müessesesinin tanımı temsil yetkisinin tanımı ile birlikte değerlendirildiğinde, Vergi Hukukunda sorumluluğun, belirli bazı vergilendirme ödevleri bakımından, zorunlu olarak kanuni temsil yetkisini de içereceği sonucuna varılır.

Temsil yetkisi veren işlemleri mükellefiyet ya da sorumluluğun devrini öngören sözleşmelerle karıştırmamak gerekir. Mükellefiyet ya da Sorumluluğun devri amacına yönelik ya da bu sonucu doğurabilecek sözleşmeler Vergi Hukukunda geçersiz kabul edilmektedir. Temsil yetkisi veren işlemlerle, örneğin bir vekâlet sözleşmesiyle, temsilci, mükellef ya da vergi sorumlusu haline gelmediği, temsilcinin gerçekleştirdiği işlemin hukuki sonuçları doğrudan temsil olunan üzerinde doğduğu için temsil yetkisi veren sözleşmeler Vergi Hukuku açısından geçerlidirler.

İncelemelerde bazen, sorumluluğun temsil yetkisi yerine vekâlet akti ile karşılaştırıldığı görülebilmektedir[4]. Oysa, Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinin, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan temsil yetkisi ile karşılaştırılması daha doğru olsa gerekir. Zira, sorumluluk vergi idaresi ile sorumlu arasındaki ilişkiyi; vekâlet ise vekil ile müvekkil arasındaki ilişkiyi düzenlemektedir. Diğer bir ifade ile, vergi yasalarında yer alan sorumluluk hükümleri dış ilişkiye, Borçlar Kanununda yer alan vekâlet akti hükümleri ise iç ilişkiye yöneliktir. Vergi Hukukundaki sorumluluk müessesesinde kişi kanuni bir temsil yetkisi ile donatılmış, bu yetkinin kullanımıyla ilgili olarak kişinin dış ilişkideki tarafa yani vergi idaresine karşı sorumluluğu düzenlenmiştir. Hata, sorumluluk kurumu ile dış ilişkiye hitap eden temsil ilişkisinin karşılaştırılmasında Borçlar Kanununun temsile ilişkin 32 ve maddeleri yerine vekâlet aktini düzenleyen 386 ve devamı maddelerinin karşılaştırmaya esas tutulmasında yapılmaktadır.

1.3 Temsilin Özel Bir Türü Olarak Ticari Mümessillik

Borçlar Kanununun 449. maddesinde, ticari mümessil, bir ticarethane veya fabrika veya ticari şekilde işletilen bir diğer müessese sahibi tarafından işlerini idare ve müessesenin imzasını kullanarak bilvekale imza vazetmek üzere sarih veya zımni şekilde kendisine mezuniyet verilen kimse olarak tanımlanmıştır.

Ticari mümessillik bir sözleşme türü olmayıp, bir sözleşme ya da tek taraflı bir hukuki işlem ile verilebilecek, sınırları kanunla çizilmiş iradi bir temsil yetkisidir[5]. Bu yetki, Borçlar Kanununun 32 ve izleyen maddelerinde genel kapsamı düzenlenmiş olan temsil yetkisinin ticari hayatın ihtiyaçları için özel olarak düzenlenmiş türüdür.

Ticari mümessil, tayin edildiği işletmenin konusunun gerektirdiği bütün işleri yapmaya yetkilidir. Bu yetki sadece özel hukuka ilişkin işlemleri değil; aynı zamanda işletmeyle ilgili kamu hukuku alanına dahil işlemleri de yapma yetkisini kapsamaktadır[6]. Bu bağlamda, vergilendirme işlemlerinin işletme sahibi adına yürütülmesi de ticari mümessilin yetkisinin kapsamına girmektedir.

2. Vergi Hukukunda Temsile Yer Olup Olmadığı Sorunu

Kanımca, vergi sistemimiz mükellefin ve sorumlunun kanundan doğan görevlerini bizzat yerine getirecekleri düşüncesi üzerine kurulmuştur; bu sebeple vergi mevzuatımızda iradi temsil ayrıntılı olarak düzenlenmiş değildir.

Doktrin[7] ve uygulamada, vergi sistemimizde vergilendirme işlemlerinin temsilciler eliyle yürütülmesini yasaklayan hükümler bulunmamasından hareketle ve Vergi Usul Kanununun 94. ve Ek 4. maddelerinde vergilendirme işlemlerinin yapılmasında iradi temsili kabul eden hükümler bulunmasından destek alınarak Vergi Hukukumuzda temsilin mümkün olduğu kabul olunmaktadır.

Vergi Hukukunda iradi temsilin mümkün olduğu düşüncesine dayanak oluşturabilecek genel bir hükmü (kapsamı sınırlı olmakla beraber) Vergi Usul Kanununun “Kanuni temsilcilerin ödevi” kenar başlıklı 10. maddesinde bulmak mümkündür.

Adı geçen madde esas olarak kanuni temsilerin ödevlerini ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde sorumluluklarını düzenlemektedir. Aynı maddede, sınırlı olarak, iradi temsilcilerle ilgili ödev ve sorumluluklar da öngörülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin 1. fıkrasına göre, “… vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği bulunmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir”. Kanımca, bu hüküm karşısında, Vergi Hukukumuzda tüzel kişiliği bulunmayan teşekküllerin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemlerinin, bu teşekküllerin iradi temsilcileri eliyle gerçekleştirilebileceğinin kabul olunması gerekir.

Aynı maddenin (3505 sayılı Kanunla değişik) 2. fıkrasına göre, “Yukarıda (1. fıkrada) yazılı olanların bu ödevlerini yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin, vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlığından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.” Bu sorumluluk hükmü esas olarak kanuni temsilciler açısından söz konusu olmakla birlikte yurt dışında bulunan mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcileri için de geçerlidir. Aynı hükmün aksi ile yorumundan, yurt dışındaki mükelleflerin Türkiye’deki iradi temsilcilerinin vergilendirmeyle ilgili tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerinin kabul edildiğini söylemek mümkün olsa gerekir.

Vergi Usul Kanununun 10. maddesinin yanı sıra aynı kanunun 94. ve Ek 4. maddelerinde tebliğ ve uzlaşma ile ilgili olarak iradi temsile yer veren açık hükümler yer almaktadır. Bu hükümler, toplumun ekonomik ve sosyal gereksinmelerinin bir sonucu olan iradi temsilin pozitif hukuktaki dayanaklarını oluşturmaktadırlar.

3. Vergi Hukukunda Temsilcinin Yetkileri

3.1 Temsilcinin Tebligat Kabul Etme Yetkisi

Vergilendirmede tebliğ, başta tarh işlemi olmak üzere vergi idaresi tarafından gerçekleştirilen kimi işlemlerin mükellefe bildirilmesini ifade eder. Türk hukukunda tebligat konusunu düzenleyen genel yasa Tebligat Kanunu olmakla birlikte, Vergi Usul Kanunu, vergilendirme sürecine ilişkin olarak tebligat işlemleri ile ilgili özel düzenlemeler getirmiştir.

Vergi Usul Kanununun 94. maddesine göre tebligat mükellefe, kanuni temsilciye, iradi temsilciye, cezaya muhatap olanlara, tüzel kişilerin yasal temsilcilerine, tüzel kişiliği olmayan kuruluşların idareci veya iradi temsilcilerine, kamu idare ve kuruluşlarında en yüksek amire, bunların yardımcılarına ya da yetkili kılınan memura yapılabilmektedir.

Danıştay, temsilciye tebligat yapılabilmesi için ya temsil belgesinde vergiye ilişkin konularda tebligat kabul etmeye yetkili olduğunun açıkça belirtilmesini ya da genel olarak temsilcinin mali konularda her türlü işlemleri takibe yetkili bulunduğunun temsil belgesinde belirtilmesini aramaktadır[8].

Vergi idaresinin tebliğde bulunacağı temsilcinin avukat sıfatını haiz olması gerekmez. İdare, yukarıdaki koşullara uygun yetki sahibi olan her temsilciye tebliğde bulunabilir.

Tebliğ ile ilgili bir sorun 94. maddesinin 1. fıkrasındaki “umumi vekil” ifadesinden doğabilir. Lâfzi yorum yapmak suretiyle, temsil yetkisinin vekâlet akti ile değil de örneğin bir iş akti ile verilmiş olması gibi bir durumda temsilciye tebliğde bulunulamayacağını söylemek mümkün müdür? Kanımca, Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “umumi vekil” ifadesini, aynı maddenin 2. fıkrasındaki “temsilci” ifadesiyle paralel bir şekilde yorumlamak, yasa koyucunun amacına daha uygun düşmektedir[9].

3.2 Temsilcinin Uzlaşma Yoluna Gitme Yetkisi

Uzlaşma, Vergi Usul Kanununun Ek 1-12. maddeleri arasında düzenlenmiş olan, resen, ikmâlen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunların cezalarına ilişkin vergi uyuşmazlıklarının vergi idaresi ve mükellefler arasında pazarlık yoluyla giderilmesi için öngörülmüş bir idari çözüm yoludur. Uzlaşma yoluyla vergi uyuşmazlığının giderilmesi halinde yargı yolu kapanır.

Vergi Usul Kanununun Ek 4. maddesi mükellef ya da cezaya muhatap olan kişilerin bizzat ya da resmî temsil belgesine sahip temsilcileri aracılığı ile uzlaşma başvurusunda bulunabileceklerini belirtmektedir. Maddenin ifadesi “… resmî vekâletini haiz vekili…” şeklindedir. Bu ifadeyi geniş yorumlayıp, “her tür resmî işlem ile verilebilen bir temsil belgesine sahip temsilci” şeklinde anlamak yasanın amacına daha uygun düşmektedir.

Yasa hükmünde resmî temsil belgesinin içeriği hakkında bir düzenleme yer almamaktadır. Maliye Bakanlığı, temsilcinin vekâletnamesinde uzlaşmaya yetkili olduğuna dair bir şerhin yer alması gerektiği görüşündedir[10]. Uzlaşma halinde yargı yolunun kapanacağı gibi çok önemli bir sonucun doğacağı düşünüldüğünde Bakanlığın bu yaklaşımını makul bulmak gerekir[11].

3.3 Temsilcinin Hata Düzeltme Yoluna Gitme Yetkisi

Vergi Usul Kanununun 116. maddesinde vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması hali olarak tanımlanmaktadır. Düzeltme, vergi hatalarının idari yoldan giderilmesi amacıyla Vergi Usul Kanununun 116 – 126. maddeleri arasında düzenlenmiş bir çözüm yoludur. Düzeltme yoluna gidilmesi yargı yolunu kapatmamakta, bu şekilde vergilendirme hatalarının giderilmesini sağlayamayan mükellef vergi mahkemesine başvurabilmektedir.

Vergi Usul Kanununda temsilcinin düzeltme başvurusu yapıp yapamayacağı konusunda bir düzenleme yer almamaktadır. Yargı yolunu kapatan uzlaşma yoluna mükellef adına gidebilen temsilcinin, yargı yolunu kapatmayan düzeltme yoluna gidebileceği doktrin[12] ve yargıda[13] öncelikle kabul edilmektedir.

Hata düzeltme yoluna başvuracak olan temsilcinin avukatlık sıfatını haiz olması gerekmez, çünkü düzeltme talebi ile başvurulan merci bir yargı organı değil, vergi idaresidir.

3.4 Temsilcinin Mahsup ve Takas Yollarına Başvurabilme Yetkisi

Mahsup, tarh aşamasında; takas ise tahsil aşamasında vergi borcunu sona erdiren yollardır. Temsilcinin mahsup ve takas yollarına başvurup başvuramayacağı vergi yasalarımızda düzenlenmemiştir. Uygulamada bu konuda da temsilin mümkün olduğu kabul edilmektedir[14].

3.5 Temsilcinin Vergi Davalarını Takip Etme Yetkisi

Mükellefler, sorumlular ve kendilerine vergi cezası kesilenler yargıya başvuru haklarını temsilcileri aracılığıyla kullanabilirler. 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 35. maddesi, yargı yetkisini haiz kuruluşlarda gerçek ve tüzel kişileri temsil etme tekelini yalnızca baroya kayıtlı avukatlara vermiştir. Bu sebeple, mükelleflerin vergi yargısında kendilerini ancak avukatlar aracılığı ile temsil ettirebileceklerini söylemek gerekir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 15/d maddesine göre avukat olmayan bir vekil (temsilci) tarafından dava açılması halinde dava, bizzat ya da bir avukat tarafından 30 günlük süre içinde açılması kaydıyla ehliyet yönünden reddedilir. Diğer bir ifade ile, avukat olmayan temsilciye yapılan tebligat üzerine dava açılması gerektiği durumlarda, dava ya mükellef ya da atayacağı avukat sıfatını haiz bir temsilcisi tarafından açılabilecektir.

Mükellefin tatilde bulunması gibi bizzat dava açamayacağı durumlarda temsilcinin avukata yetki vererek dava açılmasını sağlaması gerekir. Temsilcinin bu hususta yetkisi bulunmasa bile, sadece kendisine tebliğ edilen vergi veya cezaya ilişkin olarak bir avukata yetki vermesi, mükellefin sonradan sarih ya da zımni şekilde vereceği bir icazetle geçerli hale gelebilecektir[15].

3.6 Temsilcinin Beyanname Verme Yetkisi

Matrahın en iyi mükellef tarafından bilinebileceği düşüncesinden hareket eden kanun koyucu vergi sistemimizi beyan esası temeli üzerinde inşa etmiştir. Bu açıdan beyan aşamasını vergilendirmenin en önemli aşaması olarak değerlendirmek mümkündür.

Vergi Usul Kanunu ve diğer vergi kanunlarında mükelleflerin temsilcileri aracılığı ile beyanda bulunabileceklerine dair açık bir hüküm yer almamaktadır. Gelir Vergisi Kanununun beyan esasına ilişkin 83. maddesinin ifadesi “Hilafına hüküm bulunmadıkça gelir vergisi mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunur.” şeklindedir.

İdare, yargı ve öğretinin konuya yaklaşımı farklılıklar göstermektedir:

Vergi idaresinin genel yaklaşımı vergi beyanının bizzat mükellef tarafından yapılacağı, beyannamenin temsilci tarafından imzalanması halinde bizzat mükellef tarafından imzalanmasının sağlanması gerektiği, aksi halde beyanname hiç verilmemiş gibi işlem yapılacağı yönündedir[16]. İdarenin, bazı hallerde temsilci aracılığıyla vergi beyannamesi verebileceğini kabul ettiği de görülmektedir. Mükellefin işi gereği seyahatte bulunması gibi zorunlu hallerde, özel vekaletnameye dayalı olarak vekil (temsilci) atanan kişilerce verilen beyannamelerin geçerli sayılacağı kabul edilmektedir[17].

Danıştay, temsilci aracılığıyla beyanname verilmesini hukuka uygun bulmakta, temsilcilerin beyanname vermesi durumunda, vergi idaresinin hiç beyanname verilmemiş gibi resen tarhiyat yapmasını kabul etmemektedir[18].

Öğretide temsilcilerin beyanname verip veremeyeceği konusunda olumlu bir eğilim olduğu gözlenmektedir[19].

Kanımca, temsilci tarafından düzenlenerek verilen beyannamelerin hukuken geçerli olduğunu kabul etmek gerekir. Öncelikle, yukarıda 2 numaralı başlık altında, Vergi Hukukunda temsile yer olup olmadığı sorunu tartışılırken belirtildiği üzere Vergi Usul Kanununun 10. maddesi karşısında tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin temsilcileri ile yurt dışında bulunan mükelleflerin temsilcilerinin vergilendirmeye ilişkin tüm işlemleri gerçekleştirebileceklerini kabul etmek gerekir. Bu bağlamda sözü edilen mükelleflerin temsilcilerinin verecekleri beyannamelerin geçerli olacağı da açıktır.

Ayrıca, tebligat kabul etme, uzlaşma yoluna gitme konularında tüm mükellefler açısından iradi temsile imkân tanıyan kanun koyucunun, yukarıda açıklanan bir kısım mükellef bakımından temsilci aracılığı ile beyanname verilmesini kabul ederken, geri kalan mükellefler bakından temsilci aracılığı ile beyanname verilebileceğini kabul etmediğini düşünmek mümkün olmasa gerekir.

Sonuç

Temsil, Borçlar Kanununda düzenlenmiş olan bir müessesedir. Diğer yasalar ilgili oldukları konular çerçevesinde Borçlar Kanununun temsile ilişkin hükümlerine ek ya da bu hükümlerden farklı düzenlemeler getirmektedirler.

Vergi yasaları da temsil ile ilgili düzenlemeler içermektedir. Vergi Usul Kanununun, kanuni temsile ilişkin genel ve kapsamlı hükümler öngörürken; iradi temsile ilişkin bir kaç ayrık hüküm getirmekle yetindiği görülmektedir. Bu durum özellikle vergi idaresinin, kanun koyucunun iradesini, Vergi Hukukunda iradi temsile yer verilmediği şeklinde yorumlamasına yol açmıştır.

Çalışmada değinildiği üzere, Vergi Usul Kanunu bir kısım mükellefin tüm işlemleri bakımından açıkça iradi temsile imkân veren, diğer mükellefler bakımından ise eksik ve yorumu gerektiren hükümler içermektedir.

Kanımca, yasa bu şekliyle eksik ve farklı yorumlara imkân verebilecek bir içerikte olmakla beraber, yeni ve kapsamlı bir düzenleme getirilinceye kadar Vergi Usul Kanununun genel sistematiği ve hukukun bütünlüğü çerçevesinde, Vergi Hukukunda iradi temsilin tüm işlemler bakımından mümkün olduğunu kabul etmek gerekir. Böyle bir sonuç, çoğu kez uzmanlaşmayı gerektiren karmaşık vergi mevzuatı karşısında mükelleflerin menfaatlerinin korunması açısından da gereklidir.

Kaynakça

Erginay, Akif, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990

Kırbaş, Sadık, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991,

Kırbaş, Sadık, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990

Kırca, İsmail, Ticari Mümessillik,Ankara 1996

Kızılot, Şükrü, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5

Kızılot, Şükrü, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987

Kumrulu, Ahmet Gürcan, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979

Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).

Maliye ve Gümrük Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi

Özbalcı, Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985

Saban, Nihal, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi)

Tekinay/Akman/Burcuoğlu/Altop, Tekinay Borçlar Hukuku, 7. bası, İstanbul 1993

[3] Vergi yasalarında da “temsil” yerine ”vekâlet”, ”temsilci” yerine “vekil” terimlerinin kullanıldığı görülmektedir. Böyle bir kullanıma örnek olarak Vergi Usul Kanununun 94. maddesindeki “…umumi vekillerine…” ifadesi ile aynı kanunun Ek 4. maddesindeki “… resmî vekâletini haiz vekili…” ifadesi gösterilebilir.

[4] Nihal Saban, Vergi Hukukunda Sorumluluk, (yayınlanmamış doktora tezi), s. 17 vd.; Akif Erginay, Vergi Hukuku, 14. bası, Ankara 1990, s. 63.

[5] İsmail Kırca, Ticari Mümessillik,Ankara 1996, s. 33-35.

[6] İsmail Kırca, age, s. 116.

[7] Sadık Kırbaş, “Vergi Hukukunda Vekilin Konumu ve Yetkileri”, Vergi Dünyası, S. 119, Temmuz 1991, s. 55-56 vd., Şükrü Kızılot, Vergi Usul Kanunu ve Uygulamaları, C.5, Ankara 1991, s. 224 vd.

[8] Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1985, s. 141 vd.

[9] Vergi Usul Kanunu md. 94: ” Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır.(…)”.

[10] Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Seri No: 147 (RG: t. 30.10.1982, S. 17853).

[11] Sadık Kırbaş, agm, s. 58.

[12] Ahmet Gürcan Kumrulu, Vergi İşlemlerinde Hata ve Düzeltme, (yayınlanmamış doktora tezi), Ankara 1979, s.185.; Sadık Kırbaş, agm, s. 58.

[13] Dn. 4. D., t. 26.1.1986 , E. 1985/3253 K. 1986/343 (Şükrü Kızılot, age, s.228, dn. 14).

[14] Maliye Bakanlığının 25.11.1988 tarih ve 74462 sayılı İç Genelgesi

[15] Yılmaz Özbalcı, age, s. 141 vd.

[16] Bu konudaki bazı tebliğ, genelge ve muktezaların künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 8.

[17] Maliye Bakanlığının 16.4.1986 tarih ve 2601029-125 sayılı muktezası (Şükrü Kızılot, Vergi Uygulamalarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları, 1979-1987, Ankara 1987, s.1076).

[18] Bu konudaki bazı Danıştay kararlarının künyeleri için bkz: Sadık Kırbaş, agm, s. 60, dn. 10.

[19] Akif Erginay, age, s. 60; Sadık Kırbaş, Türk Vergi Hukuku, Ankara 1990, s. 69.

Not: Bu makale 1998 senesinde yüksek lisans ödevi olarak hazırlanmıştır.

© 2007, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.

Bu çalışma vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle ilişkisini incelemeyi amaçlamaktadır. Çalışma iki kısımdan oluşmaktadır. Birinci kısımda vergilendirme yetkisinin hukuki niteliği ve tarihsel gelişimi verilmiş, ardından Anayasadaki sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleriyle ilişkisi incelenmiştir. İkinci kısımda ise Anayasada yer alan temel hak ve özgürlüklerden vergilendirme yetkisine karşı duyarlı olanlar değerlendirilmiştir.

2. Vergilendirme Yetkisi

2.1 Hukuki Nitelik

Temel hak ve özgürlüklerle ilişkisi yönünden inceleyeceğimiz vergilendirme yetkisinin hukuki niteliği farklı dönemlerde değişik şekillerde anlaşılmıştır. Jandarma devlet anlayışı vergilendirme yetkisini, egemenlik gibi, mutlak ve sınırsız bir hak olarak ele alırken, liberal devlet vergilendirme yetkisini “karşılıklılık” ile açıklamaya çalışmıştır. 19. yüzyılın kollektivist devleti ise vergilendirme yetkisini “fedakarlık” ve “vatandaşlık ödevi” ile izah etmiştir. Çağdaş anlayışta ise vergilendirme yetkisi “devlet egemenliğine” dayandırılmaktadır. Bu yetki devletin mali alanda egemenliği içinde yer alan en önemli yetkilerinden biridir. Devlet kamu hizmetlerini gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu mali kaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak karşılar.

2.2 Tarihsel Gelişim[1]

Vergilendirme yetkisinin bir kamu hukuku yetkisi olarak ortaya çıkışı ve siyasal iktidarın vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması İngiltere’de 17. yüzyılda; kıta Avrupa’sında ise 18. ve 19. yüzyıllarda gerçekleşmiştir.

Ortaçağda derebeylerinin gelir kaynaklarının temelini mülk gelirleri oluşturduğu için bu dönem için genel bir vergilendirme yetkisinden söz edilmesi güçtür. 15. yüzyılın sonlarından itibaren krallıkların güçlenmeleriyle birlikte ulusal birliklerin sağlanması yolunda yapılan uzun süreli savaşlar düzenli orduların kurulmasını gerektirmiştir. Bu orduların ihtiyaçlarının karşılanabilmesi ise sürekli ve düzenli vergilerin konulması ile mümkün olmuştur.

Batı devlerinde vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması demokrasinin gelişimiyle paralellik arz eder. İlk demokrasi mücadelesi keyfi vergilendirmeye karşı verilmiştir[2]. Vergilendirme yetkisine ilişkin olarak İngiltere’de bu yetkinin sınırlandırılması amaçlandığı halde, Amerika’da, İngiltere’ye karşı yürütülen bağımsızlık mücadelesinin başlangıcını söz konusu yetkinin yerli otorite tarafından kazanılması hedefi oluşturmuştur[3]. Fransa’da, 1789 Fransız Devrimi öncesinde krallar vergilendirme yetkilerini sınırsız olarak kullanıyorlardı. Soylular ve din adamları dışında kalan halk ağır bir vergi yükü altındaydı. Fransız Devrimi sonrasında ilan edilen İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisi’nde vergilendirmeyle ilgili iki maddeye yer verildi: 13. madde “vergide genellik ve eşitlik”, 14. madde ise “vergilerin belirliliği ve kanuniliği” ilkelerini içeriyordu. Bu ilkeler izleyen tüm Fransız anayasalarında da yer almıştır.

2.2.2 Vergilendirme Yetkisinin Türkiye’deki Gelişimi

Osmanlı Devleti’nin teokratik ve monarşik bir yapısı vardı ve devlete hakim olan İslam hukuku vergilendirme konusunda da kurallar içeriyordu. Bu kurallara göre halktan şer’i vergiler[4] alınıyordu. Şer’i vergiler yükümlünün ödeme gücünü dikkate alan vergilerdi. Ayrıca, padişahın mutlak egemenliğine dayanarak koyduğu örfi vergiler de vardı. Örfi vergiler bölgesel farklılıklar gözetilerek konuluyordu.

Osmanlı Devleti’nin merkezi otoritesinde zaman içinde meydana gelen zayıflama vergilendirme yetkisinde de etkisini göstermiştir[5]. 16. yüzyıldan itibaren Avrupa devletlerine tanınan Kapitülâsyonlar devletin vergi gelirlerinin azalmasına yol açmış, meydana gelen açıkların kapatılması için 19. yüzyıldan itibaren – iç ve dış – borçlanma yoluna gidilmiştir. Alınan borçlara karşılık çoğu kez devletin vergi gelirleri gösterilmiştir. Osmanlı hazinesinin borçlarını ödeyemez duruma düşmesi sonucu 1882 yılında Düyun-u Umumiye İdaresi’nin kurulması ile Osmanlı Devleti mali egemenliğini tümüyle yitirmiştir.

Kurtuluş Savaşı’nın kazanılmasıyla beraber Türkiye, 1923′de Lozan Barış Anlaşması ile Kapitülâsyonları ve Düyun-u Umumiye İdaresi’ni kaldırmış; kurduğu yeni anayasal düzeniyle vergilendirme yetkisini yeniden şekillendirmiştir.

2.3 Vergilendirme Yetkisinin Anayasal İlkeler ile İlişkisi[6]

2.3.1 Hukuk Devleti Kavramı ve Vergilendirme Yetkisi

1982 Anayasasının 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devletidir”. Hukuk devleti, hukukun egemen olduğu ve vatandaşların hukuki güvenliğe sahip bulunduğu devlet olarak tanımlanmaktadır[7]. Hukuk devleti, vergilendirme yetkisinin yasama ya da yürütme organları tarafından keyfi olarak kullanılmasını önlemeye çalışır. Bu ilke vergilendirme alanında pek çok alt ilkecik şeklinde karşımıza çıkar. Örneğin, Anayasanın 73/3. maddesi “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır” hükmüyle “vergide yasallık” ilkesini getirmiştir.

Hukuk devleti kavramının “kanun önünde eşitlik ilkesi” (Anayasanın 10. maddesi), vergilendirme alanında “genellik ve eşitlik ilkeleri” olarak karşımıza çıkar. Genellik ilkesi toplumun bütün bireylerinin mali güçleri oranında vergi yükümlüsü olmasını gerektirir. Eşitlik ilkesi ise mali koşulları benzer olanların eşit işleme tabi tutulmasını (yatay adalet), farklı mali koşullarda bulunan kişilere ise farklılıkları oranında değişik işlem yapılmasını gerektirir (dikey adalet)[8].

2.3.2 Sosyal Devlet Kavramı ve Vergilendirme Yetkisi

Yukarıda da vurgulandığı gibi Türkiye Cumhuriyeti “sosyal bir hukuk devletidir”. Sosyal devlette sosyal adaletin, sosyal refahın ve sosyal güvenliğin sağlanması amaçlanır. Sosyal devlette gelir ve servet dağılımındaki adaletsizlikleri gidermek amacıyla vergilendirme yetkisini kullanarak ekonomiye müdahale eder. Örneğin gelir vergisi tarifesinde artan oranlılık kullanılarak yüksek gelire sahip yükümlülerden daha yüksek vergi alınması sağlanır.

Sosyal devlet ilkesi, hukuk devleti ilkesine göre daha belirsiz ölçütlere dayanması ve siyasi tercihlere daha fazla yer vermesi sebebiyle vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlükler lehine sınırlandırılmasında daha az rol oynamaktadır.

Vergilendirme yetkisi devletin mali kaynak ihtiyacının giderilmesinin ötesinde ekonomik ve sosyal amaçlarla da kullanılmaktadır. Bu çeşit vergilere “yönlendirici vergiler” denilmektedir. Bu vergi yasalarıyla bir kısım vergiyi doğuran olay özendirilmeye ya da caydırılmaya çalışılmaktadır. Bu yapılırken temel hak ve özgürlükler zedelenebilmektedir[9].

Anayasada yer alan temel hak ve özgürlüklerden vergilendirmeye karşı duyarlı olanlar aşağıda incelenecektir. Bu temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılabilmesinde kendi özel düzenlemelerin yanı sıra Anayasanın 13. maddesindeki genel sınırlama nedenleri de göz önünde tutulur.

3. Vergilendirme Yetkisine Karşı Duyarlı Olan Temel Hak ve Özgürlükler

1982 Anayasasının Temel Hak ve Özgürlükler başlıklı ikinci kısmında yer alan hak ve özgürlüklerden vergilendirmeye karşı duyarlı olanları aşağıda incelenmişlerdir.

Madde 18: Zorla Çalıştırma Yasağı

Anayasanın 18. maddesi kişilerin zorla çalıştırılmalarını yasaklamaktadır. Aynı madde ile zorla çalıştırma yasağına yasalarla belirli alanlarda istisnalar getirilebileceği düzenlenmiştir[10]. Yasa ile düzenlenmiş olsalar dahi, bu istisnalar keyfi uygulamalara müsait, eşitlik ilkesini[11], kişi özgürlüğünü[12] ve kişi dokunulmazlığını[13] zedeleyici olamazlar.

Anayasa mahkemesi eski bir kararında Köy Kanunu ile öngörülmüş bazı zorla çalıştırma durumlarını eşitlik ilkesi ve zorla çalıştırma yasağı açısından ele almış, bu düzenlemeleri Anayasaya aykırı bulmamıştır[14]. Çalışma fiili çoğu kez ekonomik nitelik taşıdığı için kişinin çalıştırılması bir mali yükümlülük olarak da değerlendirilmelidir. Zorla çalıştırma, kişinin mali alanına tecavüz etmek olduğu gibi, şahsi özgürlüğüne de müdahale etmek anlamına geleceğinden yukarıda sözü edilen Anayasa Mahkemesi kararına katılma katılmak zordur.

Madde 19: Kişi Özgürlüğü ve Güvenliği

Anayasanın 19. maddesi kişi hürriyetinin, idarenin keyfi işlem ve eylemleri ile kısıtlanmasını önlemeyi amaçlamaktadır.

Vergi yasalarında da hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülebileceği düşünüldüğünde, vergilendirme işlemlerine bağlı olarak verilecek mahkeme kararlarıyla da kişi hürriyeti ve güvenliğine tecavüz edilmesi mümkün görülebilecektir[15]. Hürriyeti bağlayıcı cezaların uygulanmasına yol açan bireysel vergilendirme işlemlerine temel olan yasal düzenlemelerde, “vergilendirmede belirlilik ilkesine” uyulması halinde Anayasaya uygun bir sınılama getirilmiş olur. Böylelikle vergilendirme alanında keyfi uygulamalarla kişi güvenliğine el uzatılmasının önüne geçilebilir.

Madde 20: Özel Hayatın Gizliliği

Anayasanın20.[16] maddesi, özel hayatın ve aile hayatının gizliliğini korumaktadır. Kişinin içinde bulunduğu ekonomik koşulların ve sahip olduğu ekonomik sırların özel hayatın oldukça önemli bir unsurunu oluşturması sebebiyle, kişinin mali durumunun da özel hayatın gizliliği kapsamında değerlendirilmesi mümkündür. Dolayısıyla kişinin mali durumunun gizliliği, özel hayatın gizliliği kapsamında korunmalıdır[17].

Vergi yasaları vergilendirme işlemlerinin gereği olarak, kişilerin özel hayatlarına bir ölçüde girerler. Bu müdahale Anayasanın getirdiği sınırlar içerisinde kaldığı sürece kabul edilebilir. Vergi Usul Kanununun 5. ve 362. maddeleri ve 6183 sayılı Amme Alacaklarını Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 107. maddesi ile kişilerin mali durumlarının gizliliğinin korunması için getirilen hükümler, Anayasada öngörülenden daha geniş bir güvence sağlamaktadır. Bu hükümlerle, kural olarak, devlet görevlilerinin vergilendirme yetkisini kullanırken öğrendikleri, yükümlüye ait mali ve diğer özel sırların üçüncü kişilere açıklanması yasaklanmaktadır.

Bu açıdan 6183 sayılı Kanunun 107. maddesine 3944 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile eklenen fıkralarla getirilen, vergi borçlularının kamuoyuna açıklanabileceğini öngören düzenleme dikkat çekicidir[18]. Anayasa Mahkemesi bu düzenlemenin Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir[19].

Madde 23: Yerleşme ve Seyahat Özgürlüğü

Anayasanın 23. maddesi herkesin yerleşme ve seyahat özgürlüğüne sahip olduğunu düzenlemiş ve yerleşme ve seyahat özgürlüğünün hangi durumlarda sınırlanabileceğini göstermiştir[20].

Vergi yasalarıyla ve diğer yasalardaki vergilendirmeye ilişkin hükümlerele yerleşme ve seyahat hürriyeti kapsamında yer alan “yurt dışına çıkma hürriyeti” sıkça sınırlandırılmaktadır. Vergi bir vatandaşlık ödevi kabul edilebileceğinden Anayasanın 23/4. maddesi kapsamında vergi borçlularının yurt dışına çıkmasını önleme amacını güden düzenlemeler getirilmesi mümkündür.

Bu kapsamda, 1950 tarih ve 5680 sayılı Pasaport Kanunu’nun 22. maddesine göre yetkili makamlarca vergi borcu olduğu bildirilen kişilere pasaport verilmez; verilmişse geri alınır. Ayrıca sınır kapısı buluna yerlerin emniyet müdürlüklerine de durum bildirilerek, vergi borçlularının yurt dışına çıkmalarına fiilen engel olunabilmektedir.

Bu açıdan yetkili makamların doğru bilgilendirilmesi, seyahat özgürlüğü açısından büyük önem taşımaktadır. Vergi borcu bulunmayan bir vatandaşın yurt dışına çıkmasına yanlış ve gereksiz engeller çıkartılması, Anayasada güvence altına alınmış olan yerleşme ve seyahat özgürlüğüne tecavüz edilmesini ifade eder ki; yasalarımızda bu husus yeterince korunmamıştır.

Madde 24: Din ve Vicdan Özgürlüğü

Anayasanın 24. maddesi “herkesin din, vicdan ve kanaat hürriyetine sahip olduğunu, kimsenin devletin …ekonomik… düzenini kısmen de olsa din kurallarına dayandırmayacağını” düzenlemektedir[21].

Bu açıdan Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesi[22] incelemeye değer bir hüküm niteliği taşımaktadır[23]: Maddede vergi mükelleflerinin yıllık beyanname ile bildirecekleri gelirden yapabilecekleri indirimler gösterilmektedir. Söz konusu indirimler arasında, genel bütçeye dahil idarelere, il özel idarelerine, belediyelere veya köylere bağışlanan camilerin inşası veya bunların faaliyetlerini sürdürebilmeleri için yapılan yardımlar da sayılmıştır. Bu hüküm, devletin ekonomik düzeninin kısmen de olsa din kurallarına dayandırılması olarak kabul edilebileceğinden Anayasanın 24. maddesine, ayrıca din ayrımı gözetmesinden dolayı Anayasanın 10. maddesine aykırı gözükmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, beyan edilecek gelirden yapılabilecek indirimleri düzenleyen 14. maddede bu şekilde bir düzenleme yer almazken, Kanuna eklenen geçici 25. madde ile Gelir Vergisi Kanunu’ndakine paralel, Anayasaya aykırı bir düzenleme getirilmiştir.

Madde 35: Mülkiyet ve Miras Hakkı

1982 Anayasasının 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkı[24], 1961 Anayasından farklı olarak sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler bölümünde değil de kişi hakları ve ödevleri bölümünde düzenlenmiştir. Bu, 1982 Anayasasının mülkiyet ve mirası bir hak olarak, klasik hak ve özgürlükler arasınad algıladığını göstermektedir.

Her vergi ya da mali yükümlülük mülkiyete müdahale edilmesini gerektirdiği için, mülkiyet ve miras hakları vergilendirme açısından oldukça hassastırlar. Anayasa Mahkemesi’nin 7/11/1989 tarih ve 6/42 sayılı kararında, kamusal gereksinimlri karsılamak için kişi ve kuruluşların malvarlıklarının bir bölümünün devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktarılması anlamındaki verginin salınıp toplanması zorunluluğunun açık olduğu, ancak bunun Anayasal sınırlar içinde mümkün olabileceği vurgulanmıştır[25].

Veraset ve intikal vergisi, gelir vergisi, taşıt alım vergisi ve emlak vergisi mülkiyet hakkına sınırlama getiren en önemli vergilerdir. Bu ve benzeri vergilerin oranlarının ölçülü tutulması halinde Anayasanın 35. ve 13. maddeleri kapsamında bir sınırlama getirilmiş olacak, bu vergilerin Anayasaya aykırılığı düşünülmeyecektir.

Madde 41: Ailenin Korunması

Anayasanın 41. maddesi devlete aile birliğinin korunması için gereken önlemleri alma görevini yüklemiştir. Bu kapsamda devletin aile bütünlüğünü bozacak, aile huzur ve refahını zedeleyecek fiillerden kaçınması gerektiği de anlaşılmaktadır.

Vergi yasalarında da aileyi koruma yönelmiş tedbirler yer almalıdır. Oysa Gelir Vergisi Kanunu’nun 93. maddesinde Alman Hukukundan[26] esinlenerek düzenlenen “aile reisi beyanı usulü”, artan oranlı vergi tarifesinin uygulanması sonucu, aile fertlerinin kişisel ve ailenin toplam vergi yükünün artmasına yol açmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 93. maddesi ve buna paralel hükümler içeren diğer maddeleri (21. ve 107. maddeler) Anayasanın ailenin korunmasını öngören 41. maddesine aykırıdırlar[27].

Madde 48-49: Çalışma ve Sözleşme Özgürlüğü ve Çalışma Hakkı ve Ödevi

Anayasa 48. maddesindeçalışma ve sözleşme özgürlüğünü[28], 49. maddesinde de çalışma hakkı ve ödevini[29] düzenlemiştir.

Bu alanda vergi yasaları önemli rol oynar. Vergi yasalarıyla ekonomiyi düzenlemeye yönelmiş sınırlayıcı veya kolaylaştırıcı önlemler getirilmektedir(vergi muafiyetleri ve istisnaları, vergi indirimleri gibi). Bu önlemler çalışma özgürlüğünü doğrudan etkiliyebilmektedir. Bu etkilerin anayasal sınırlar içinde kalıp kalmadığının tespitinde Anayasanın 13. maddesinde yer alan ölçütlerden yararlanılır. Örneğin, bir vergi oranının aşırı yüksek tutulması, bir mesleğin ya da çalışmanın sürdürülmesini ekonomik olarak imkansız hale getiriyorsa, öngörülen amaç dışında bir sınırlama vardır ve çalışma özgürlüğüne Anayasaya aykırı olarak müdahale edilmiş demektir.

Nitekim Gelir Vergisi Kanunu’na 3/12/1988 tarih ve 3505 sayılı Kanun ile eklenen geçici 32. maddede düzenlenen “hayat standardı esası” çalışma özgürlüğüne ve demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı bulunarak iptal edilmiştir[30]. Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanunu’nun “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlığını taşıyan 41. maddesinin 2. bendi, işletmede fiilen çalışsalar dahi, işletme sahibinin eşine ve çocuklarına çalışmaları karşılığında ödenen ücretlerin gider olarak indirilmesini engellemektedir. Bu hüküm de Anayasanın çalışma ve sözleşme özgürlüğü ile çalışma hakkı ve ödevini düzenleyen 48/1 ve 49/1, 2. maddelerine ve ayrıca ailenin korunmasına ilişkin Anayasanın 41. maddesine aykırı gözükmektedir.

Madde 55: Ücrett Adaletin Sağlanması

Anayasanın 55. madesi ücreti, emeğin karşılığı olarak tanımlamış, devleti, çalışanların emeklerinin karşılığı olarak adaletli bir ücret elde etmelerini sağlamakla görevlendirilmiştir. 55. madde, bireyin ekonomik gelişimini adaletli bir şekilde sağlamayı amaçladığından, ücret ile diğer gelir gruplarının vergilendirilmeleri arasında adaletin sağlanması da bu madde kapsamında ele alınmalıdır.

Ücretler ile diğer gelir grupları arasındaki temel farklar şu şekilde özetlenebilir: Gelir Vergisi kapsamında vergi yükü en ağır olan kesim ücretlilerdir. Devlet Planlama Teşkilatı’nın 1990 yılı verilerine göre ücretlilerin milli gelir içindeki payı %15 dolaylarındadır ve vergi yükü ise toplam gelir vergisinin 2/3’ünü oluşturmaktadır[31]. Ücretlerde gelir vergisi kaynakta, yani ücret daha çalışanaın eline geçmeden kesilmekte iken diğer gelir grupları yıllık beyanname ile vergilendirilirler; vergi elde edildiği yıl değil, bir sonraki yıl içinde – üç taksitte – ödenir. Ayrıca, ücretlilerin vergi kaçırması pek mümkün değildir.

Ücret ile diğer gelir gruplarının arasındaki adaletsizlikleri azaltmak amacıyla Gelir Vergisi Kanunu’nun 31. maddesiyle ücretlilere mahsus olmak üzere “özel indirim” ve “sakatlık indirimi” öngörülmüştür. Diğer taraftan, diğer gelir gruplarının – beyan usulünün niteliği gereği – vergilerinin gelirin elde edilmesinden bir yıl sonra ödenmesinin, ücretliler aleyhine neden olduğu ayrımın önüne geçmek (ayrıca vergi kaçırılmasını önlemek ve enflasyon sebebiyle Türk Lirası’nın değeri azalmadan vergiyi tahsil etmek) için Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi ile “Geçici Vergi” (peşin ödeme) usulü öngörülmüştür[32].

Tüm bunlara rağmen Gelir Vergisi Kanunu, ücretlerin vergilendirilmesi açısından adaletsiz bir yapı sergilemektedir. Ücretler oldukça yüksek oranlarala vergilendirilmektedir (GVK 94. ve 103. maddeler). Buna, katma değer vergisi ve ülkemizdeki enflasyonist ortam da eklenince Türk vergi mevzuatının Anayasanın ücrette adaletin sağlanmasını öngören amir hükümleriyle çatışıtığı görülmektedir[33].

Madde 57: Konut Hakkı

Anayasanın 57. maddesi devlete, kişilerin konut ihtiyacını karşılayacak önlemelri alma görevini yüklemiştir. Bu amaçla kanun koyucu vergilendirme yetkisini kullanırken indirimler, istisnalar, muafiyetler öngörmek suretiyle kişilerin konut edinmesini kolaylaştıracaktır.

Vergi sistemimiz kişilerin konut ihtiyacının giderilmesi açısından Anayasanın öngördüğü şekilde hükümler içermektedir. Buna örnek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 21. maddesi gösterilebilir. Bu maddeye göre binaların konut olarak kiraya verilmesi halinde elde edilen hasılatın belli bir kısmı vergiden istisna edilebilmektedir[34].

Emlak Vergisi Kanunu’nda da kişilerin konut ihtiyacının karşılanması amacıyla pek çok kolaylık öngörülmüştür. Örneğin, Emlak Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde konut olarak kullanılan binalar için vergi oranı daha düşük olarak belirlenmiştir (binde dört). Mükerrer 8. madde ile de Bakanlar Kurulu’na belli koşullar dahilinde bu oranı daha da indirme yetkisi tanınmıştır[35]. Ayrıca 2982 sayılı Kanun ile kalkınmada öncelikli yörelerde konut inşaatına tahsis edilen arazi ve arsalar vergiden muaf tutulmaktadırlar.

4. Sonuç

Bu çalışma, kamu hukuku bütünü içinde yer alan vergi hukuku ile anayasa hukukunun inceledikleri konulardan ikisinin, vergilendirme yetkisi ile temel hak ve özgürlüklerin ilişkisini incelemeye çalıştık.

Vergilendirme yetkisi, temelini devlet egemenliğinde bulan ve tarihsel gelişim içinde demokratikleşme oranında sınırları çizilen bir yetki olarak karşımıza çıkmıştır.

Anayasamızda ifadesini bulan temel hak ve özgürlüklerin pek çoğu vergilendirmeye karşı duyarlıdır. Bu hak ve özgürlüklerin incelenmesi göstermiştir ki, negatif statü hakları diyebileceğimiz “kişi güvenliği”, “din ve vicdan özgürlüğü”, “özel hayatın gizliliği” gibi hak ve özgürlüklere vergi yasalarıyla da – vergilendirme yetkisinin anayasal sınırşar dışında kullanılması sonucu – müdahale edilebilmektedir ve halen yürürlükte bulunan vergi yasalarında da, bu yönüyle, Anayasaya aykırı olduğunu düşündüğümüz hükümler yer almaktadır.

Pozitif statü hakları olarak ifade edebileceğimiz “ailenin korunması”, “çalışma ve sözleşme özgürlüğü”, “ücrette adaletin sağlanması” gibi hak ve özgürlüklerin gerçekleşmesi açısından da devletin, vergilendirme yetkisinden yeterince yararlanamadığı görüşüne varılmıştır.

Çalışmada vurgulanmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesi’nin, akçalı konularda denetim yaparken, kişi özgürlükleri karşısında biraz daha devlet yanlısı bir yaklaşım sergilediği düşüncesindeyiz. anayasaya aykırı olduğu görüşünde olduğumuz vergi yasalarının bazı hükümleri, bu yaklaşıma bağlı olarak iptal edilmemiş olabilirler. Anayasa Mahkemesi’nin, devletin vergilendirme yetkisini kullanırken, temelhak ve özgürlüklere yaptığı müdahaleleri incelerken, devletin vergilendirme yetkisini sınırlandırıcı bir yaklaşım sergilemesiyle vergi sistemimizin Anayasa’da düzenlenen hürriyetlerle daha uyuyumlu bir şekil alacağı kanısındayız.

Kaynaklar

1- Çağan Nami, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul 1982

2- Güneş Gülsen, Veriginin Yasallığı İlkesi, Doktora Tezi, İstanbul 1992

3- Kumrulu Ahmet, Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 36’dan ayrı bası, Ankara 1981

4- Öncel Mualla, Enflasyon ve Vergilendirme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 44’den ayrı bası, Ankara 1995

5- Öncel Mualla – Kumrulu Ahmet – Çağan Nami, Vergi Hukuku, Ankara 1995

6- Özman Aydoğan, İnsan Hakları ile İlgili Temel Metinler, Ankara 1967

7- Soysal Mümtaz, 100 Soruda Anayasanın Anlamı, İstanbul 1986

8- Tanör Bülent, Osmanlı – Türk Anayasal Gelişmeleri, İstanbul 1992

[1] Ayrıntılı bilgi için bakınız: Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul 1982, sayfa 13 vd.[2] İngiltere’de kralın mutlak iktidarını sınırlandıran ilk anayasal belge olduğu kabul edilen Magna Carta Libertatum’da, kralın vergilendirme yetkisini sınırlandıran hükümler yer almakta idi (md. 12, 14, 15). Bakınız: Aydoğan Özman, İnsan Hakları ile İlgili Temel Metinler, Ankara 1967, sayfa 4, 5

[3] Amerikan Bağımsızlık Savaşı’nın en önemli nedenlerinden biri İngiltere’nin Amerika’daki sömürgelerinin vergilendirme yetkisine müdahale etmesi olmuştur. Bu müdahale ile bozulan ilişkiler, Amerika’nın bağımsızlığını ilan etmesi ile sonuçlanmıştır.

[4] Zekat, öşür, haraç ve cizye

[5] 1808 Sened-i İttifak (md. 3, 7), 1839 Gülhane Hatt-ı Hümayunu ve 1856 Islahat Fermanı ile padişahın vergilendirme yetkisi sınırlandırılmış, yükümlülerin ödeme gücüne göre vergi konulması öngörülmüş ve önceden kanunla tespit edilenler dışında keyfi vergilerin konulması yasaklanmıştır. Bakınız: Bülent Tanör, Osmanlı – Türk Anayasal Gelişmeleri, İstanbul 1992, sayfa 32, 67, 72

[6] Ayrıntılı bilgi için bakınız: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 39 vd., Ahmet Kumrulu, Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 36′dan ayrı bası, Ankara 1981, sayfa 152

[7] Bakınız: Mümtaz Soysal, 100 Soruda Anayasanın Anlamı, İstanbul 1986, sayfa 243

[8] Yatay adalet, hukuk devleti kavramının yasa önünde eşitlik ilkesiyle, dikey adalet kavramı ise sosyal devlet kavramı ile ilişkilidir.

[9] Anayasa madde 13: “Temel hak ve hürriyetler, Devletin ülkesi ve milletiyle bölünmez bütünlüğünün, milli egemenliğin, Cumhuriyetin, milli güvenliğin, kamu düzeninin, genel asayişin, kamu yararının, genel ahlakın ve genel sağlığın korunması amacı ile ve ayrıca Anayasanın ilgili maddelerinde öngörülen özel sebeplerle, Anayasanın sözüne ve ruhuna uygun olarak sınırlanabilir.

Temel hak ve hürriyetlerle ilgili genel ve özel sınırlamalar demokratik toplum düzeninin gereklerine aykırı olamaz ve öngörüldükleri amaç dışında kullanılamaz.

Bu maddede yer alan genel sınırlama sebepleri temel hak ve hürriyetlerin tümü için geçerlidir.”

[10] Anayasa madde 18: “Hiç kimse zorla çalıştırılamaz. Angarya yasaktır.

Şekil ve şartları kanunda düzenlenmek üzere hükümlülük veya tutukluluk süreleri içindeki çalıştırmalar; olağanüstü hallerde vatandaşlardan istenecek hizmetler; ülke ihtiyaçlarının zorunlu kıldığı alanlarda öngörülen vatandaşlık ödevi niteliğindeki beden ve fikir çalışmaları, zorla çalıştırma sayılmaz.”

[11] Anayasa madde 10

[12] Anayasa madde 19

[13] Anayasa madde 17

[14] Anayasa Mahkemesi, 5/1/1965, 198/1, AMKD, tarih 1971, sayı 3, sayfa 8

[15] Örneğin, Vergi Usul Kanunu’nun 358 – 363. maddelerinde, vergi yasalarına aykırı kimi fiiler için hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmüştür.

[16] Anayasa madde 20: “Herkes özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz. Adli soruşturma ve kovuşturmaların gerektirdiği istisnalar saklıdır.

Kanunun açıkça gösterdiği hallerde, usulüne göre verilmiş hakim kararı olmadıkça; gecikmesinde sakınca bulunan hallerde de kanunla yetkili kılınan merciin emri bulunmadıkça, kimsenin üstü, özel kağıtları ve eşyası aranamaz ve bunlara el konulamaz.

[17] Anayasa Mahkemesi, 26-27/9/1967, 336/29, AMKD, tarih 1975, sayı 28

[18] 6183 sayılı Kanun’a 3946 sayılı Kanun’un 4. maddesi ile eklenen fıkralar: “Ödeme müddetinin bitim tarihinden itibaren altı ay geçmesine rağmen, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve bunların fer’ileri ve cezaları ile bu vergiler dışında kalan ve vergi, resim, harç niteliğinde olmayan diğer amme alacaklarını ödemeyen amme borçlularının ad ve ünvanları ile borç miktarları, yılda en çok bir defa Maliye Bakanlığınca topluca ilan edilebilir.

Bu ilan sırrın ifşaı ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi mahremiyetinin ihlali sayılmaz.

Maliye Bakanlığı, ilan edilecek amme alacaklarını nev’ileri ve asgari miktarı itibariyle sınırlamaya, ilanın şeklini, yapılacağı yer ve zaman ile diğer usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.”

[19] Anayasa Mahkemesi, 19/3/1987, 5/7, RG. 12/11/1987, sayı 19632, sayfa 31-32

[20] Anayasa madde 23: “Herkes yerleşme ve seyahat hürriyetine sahiptir.

Yerleşme hürriyeti, suç işlenmesini önlemek, sosyal ve ekonomik gelişmeyi sağlamak, sağlıklı ve düzenli kentleşmeyi gerçekleştirmek ve kamu mallarını korumak;

Seyahat hürriyeti, suç soruşturma ve kovuşturması sebebiyle ve suç işlenmesini önlemek;

Amaçlarıyla kanunla sınırlanabilir.

Vatandaşların yurt dışına çıkma hürriyeti, ülkenin ekonomik durumu, vatandaşlık ödevi ya da ceza soruşturması veya kovuşturması sebebiyle sınırlanabilir.

Vatandaş sınır dışı edilemez ve yurda girme hakkından yoksun bırakılamaz.

[21] Anayasa madde 24/5: “Kimse, Devletin sosyal, ekonomik, siyasi veya hukuki temel düzenini kısmen de olsa, din kurallarına dayandırma veya siyasi veya kişisel çıkar yahut nüfuz sağlama amacıyla her ne suretle olursa olsun dini veya din duygularını yahut dince kutsal sayılan şeyleri istismar edemez ve kötüye kullanamaz.”

[22] 3329 sayılı Kanun’un 63. maddesi ile değişik şekli

[23] Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 25. maddesinde de aynı yönde bir düzenleme yer almaktadır.

[24] Anayasa madde 35: “Herkes mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”

[25] Anayasa Mahkemesi, 7/11/1989, 6/42, RG. 6/4/1990, sayı 20484, sayfa 30

[26] Federal Alman Anayasa Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanunlarında yer alan ‘aile reisi beyanı’ usulünü Alman Anayasasının eşitlik ve ailenin korunması ilkelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Bakınız: Nami Çağan, Vergilendirme Yetkisi, İstanbul 1982, sayfa 157

[27] Söz konusu maddeler Anayasa Mahkemesi’nin önüne getirilememiştir, çünkü 1961 Anayasasınının geçici 4. maddesine göre 27/5/1960 – 6/1/1961 arası dönemde çıkarılan yasalar hakkında Anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’nde iptal davası açılamayacağı gibi, itiraz yoluyla dahi mahkemelerde Anayasaya aykırılık iddiasında bulunulamıyordu. Bu konu, 1982 Anayasası döneminde de Anayasa Mahkemesi gündemine gelememiştir. Oysa Gelir Vergisi Kanununun 93. maddesi başta Anayasa md. 41 ‘ailenin korunması’ olmak üzere, md. 10 ‘kanun önünde eşitlik’, md. 48 ‘çalışma ve sözleşme özgürlüğü’ ve md. 73. ‘mali güce göre vergilendirme ve vergi adaleti’ ilkelerine aykırı gözükmektedir.

[28] Anayasa madde 48: “Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetine sahiptir. Özel teşebbüsler kurmak serbesttir.

Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayıcı tedbirleri alır.”

[29] Anayasa madde 49: “Çalışma, herkesin hakkı ve ödevidir.

Devlet, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları korumak, çalışmayı desteklemek ve işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak için gerekli tedbirleri alır.

Devlet, işçi-işveren ilişkilerinde çalışma barışının sağlanmasını kolaylaştırıcı ve koruyucu tedbirleri alır.”

[30] Anayasa Mahkemesi, 7/11/1988, RG. 6/4/1990, sayı 20484, sayfa 32-33

[31] Bakınız: Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, Doktora Tezi, İstanbul 1992, sayfa 95

[32] Geçici Vergi (peşin vergi ya da peşin ödeme), yükümlülerin bir sonraki yıl tarh ve tahsil edilecek vergilerden mahsup edilmek üzere, içinde bulundukları yıl içinde belirli yöntemlere göre tespit edilen ve önceden yapılan ödemeyi ifade eder. Bakınız: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 133, 345

[33] Bakınız: Mualla Öncel, Enflasyon ve Vergilendirme, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 44’den ayrı bası, Ankara 1995, sayfa 492 vd.

[34] Bakınız: Mualla Öncel – Ahmet Kumrulu – Nami Çağan, Vergi Hukuku, Ankara 1995, sayfa 322

[35] Halen bu oran binde iki olarak uygulanmaktadır.

Not: Bu makale 1998 senesinde yüksek lisans ödevi olarak hazırlanmıştır.

© 2007 – 2009, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.

(ISBN: 975-6486-12-0)

İçindekiler

GİRİŞ

BİRİNCİ BÖLÜM

TÜREV ÜRÜNLERİN EKONOMİK VE HUKUKİ NİTELİKLERİ

I. GENEL OLARAK

A. Konunun Sınırlarının Belirlenmesi

B. Finansal Risk Kavramı

1.. Kredi Riski

2.. Fiyat Riski (Döviz Kuru – Faiz Oranı Riski)

3.. Likidite (Nakit Akışı) Riski

C. Türev Ürünlerde Terminoloji Sorunu

1.. Tercih Edilen Terimler

2.. “Vadeli İşlem” Terimi

3.. “Pozisyon Almak” Terimi

II. TÜREV ÜRÜNLERİN TANITIMI

A. Genel Olarak

B. Türev Ürünlerin Gelişim Süreci

1.. Bretton Woods Sabit Kur Sisteminden Dalgalı Kur Sistemine Geçiş

2.. Keynesci Politikalardan Parasalcı Politikalara Geçişi

3.. Teknolojik Gelişmeyle Birlikte Piyasaların Küreselleşmesi

C. Türev Ürünlerin Tasnifi

1.. Forward Esaslı Türev Ürünler – Opsiyon Esaslı Türev Ürünler

2.. Tezgahüstü Türeve Ürünler – Borsalarda İşlem Gören Türev Ürünler

3. Taraflarına Göre Türev Ürünler

D. Türev Ürünlerin Türleri

1.. Forward Sözleşmeleri

a) Forward Sözleşmelerin Türleri

(1) Forward Döviz Sözleşmeleri

(2) Forward Faiz Oranı Sözleşmeleri

b) Forward Sözleşmelerinde Risklilik

2.. Fature Sözleşmeleri

a) Future Sözleşmelerinin Türleri

(1) Döviz Future Sözleşmeleri

(2) Faiz Future Sözleşmeleri

(3) Endeks Future Sözleşmeleri

b) Future ve Forward Sözleşmelerinin Karşılaştırılması

3.. Opsiyon Sözleşmeleri

a) Opsiyon Sözleşmelerinin Tasnifi

(1) Alma – Satma Opsiyonları

(2) Avrupa – Amerika Opsiyonları

(3) Borsa – Tezgahüstü Piyasa Opsiyonları

b) Opsiyon Sözleşmesinin Türleri

(1) Döviz Opsiyon Sözleşmeleri

(2) Faiz Opsiyon Sözleşmeleri

c) Opsiyonların Forward ve Future İşlemleriyle Karşılaştırılması

4.. Swap Sözleşmeleri

a) Swap Sözleşmelerinin Gelişimi

b) Swap Piyasasının Katılımcıları

c) Swap Sözleşmesinin Türleri

(1) Döviz (Para) Swapları

(2) Faiz Swapları

d) Swapların Future ve Opsiyon İşlemleri İle Karşılaştırılması

III. TÜREV ÜRÜNLERİN TÜRK HUKUKUNDAKİ YERİ

A. Genel Olarak

B. Mevzuatın Türev Ürünler Bakımından Değerlendirilmesi

C. Türev Ürünlerin Hukuki Niteliği

1.. Forward Temelli Türev Ürünlerin Hukuki Niteliği

a) Forward Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği

b) Future Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği

c) Swap sözleşmelerinin Hukuki Niteliği

2.. Opsiyon Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği

a) Opsiyon ve Benzediği Diğer Hukuki İşlemler

(1) Ön Sözleşme

(2) Şarta Bağlı Sözleşme

(3) Yenilik Doğuran Hak Tesisi

b) Opsiyon Priminin Niteliği

3.. Türev Ürünlerde Kumar Def’i

4.. Türev Ürünlerin Menkul Kıymet Sayılıp Sayılmayacağı Sorunu

İKİNCİ BÖLÜM

TÜREV ÜRÜNLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

I. GENEL OLARAK

II. GELİRDEN ALINAN VERGİLER

A. Gelir Vergisi Yönünden

1.. Verginin Konusu

a) Gelirin Unsurları

(1) Ticari Kazançlar

(2) Menkul Sermaye İratları

(3) Kaynağı Ne Olursa Olsun Diğer Her Türlü Kazanç ve İratlar

b) Gelir Unsurları İçinde Türev Ürünlerin Yeri

(1) Forward ve Swap Sözleşmeleri

(2) Future ve Opsiyon Sözleşmeleri

2. Verginin Yükümlüsü, Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

a) Verginin Yükümlüsü

b) Genel Olarak Vergiyi Doğuran Olay

c) Türev Ürünlerde Gelirin Elde Edilmesi

B. Kurumlar Vergisi Yönünden

2.. Verginin Yükümlüsü, Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

a) Verginin Yükümlüsü

b) Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

III. HARCAMALARDAN ALINAN VERGİLER

A. Katma Değer Vergisi

1.. Verginin Konusu

a) KDV’nin Konusunu Oluşturan İşlemlerin Ortak Özellikleri

(1) Teslim

(2) Hizmet

(3) İşlemlerin Türkiye’de yapılması

b) KDV’nin Konusunu Oluşturan İşlemler

(1) Ticari, Sınai, Zirai Ve Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan Teslim Ve Hizmetler

(2) Her Türlü Mal Ve Hizmet İthalatı

(3) Diğer Faaliyetlerden Doğan Teslim ve Hizmetler

c) KDV’nin Konusu İçinde Türev Ürünlerin Yeri

(1) Forward ve Swap Sözleşmeleri

(2) Future ve Opsiyon Sözleşmeleri

2.. Yükümlü ve Sorumlular

3.. Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

4.. Türev Ürünlerde Katma Değer Vergisi İstisnası

B. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi

1.. Verginin Konusu ve Yükümlüsü

2.. Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

3.. BSMV’de Arbitraj İstisnası ve Swap Sözleşmeleri

C. Damga Vergisi (Hukuki İşlem Vergisi)

1.. Verginin Konusu

2.. Verginin Yükümlüsü

3.. Vergiyi Doğuran Olay ve Vergilendirme

4.. Damga Vergisinde Türev İşlem İstisnası

IV. TÜREV ÜRÜNLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR

A. Forward Sözleşmeleri İle Peçeleme

B. Swap Sözleşmeleri İle Peçeleme

C. İşlemlerin Değerlendirilmesi

SONUÇ, ÖZET, ABSTRACT, KAYNAKÇA

Kitaptan bir alıntı:
(Not: Aşağıdaki metinde ilgili atıflar bulunmamaktadır. Atıflar metnin orijinalinde yer almaktadır.)

C. Türev Ürünlerde Terminoloji Sorunu

Bir “türev ürün” (derivative product), en yalın ifadeyle, risklerin bunları taşımaya isteksiz taraflardan istekli taraflara aktarılmasını sağlayan; temelinde yatan bir emtia ya da finansal değer üzerinden türetilen bir sözleşmedir. Temelde yatan emtia ya da finansal değer üzerinden türetilen yeni bir değerin işlemin konusunu oluşturması bu sözleşmelerin “türev ürün” ya da “türev araç” olarak adlandırılmasının sebebidir. Örneğin, “döviz future sözleşmesi” işlem konusu dövizlerin önceden belirlenmiş olan bir kur üzerinden vadede teslim edilmesini öngören bir sözleşmedir. Bu sözleşmenin temelinde yatan aktif (spot ürün) “döviz”dir; türev ürünün konusu ise bu dövizin “teslimat vaadi”dir. Alım-satımı yapılan spot ürün (örneğimizde döviz) değil; spot ürün üzerine türetilen “teslimat vaadi”dir .

Bu çalışmanın konusunu oluşturan “finansal türev ürünler”e karşılık olarak İngilizce’de “financial derivative products” ya da kısaca “derivatives” terimleri kullanılmaktadır. “Derivative products/ derivatives” karşılığı olarak Türk yazarları genellikle “türev ürünler/türevler” ifadesini kullanmaktadırlar .

Türevlerin Türk uygulamasına girmesiyle birlikte Türkçe’de kullanılacak terimlerin oluşturulması bir sorun olarak kendini göstermiştir. Terminoloji sorunu iki farklı açıdan incelenebilir:

1. Tercih Edilen Terimler

Türev ürünler denildiği zaman (İngilizce terimleri ile) “forward contracts”, “futures contracts”, “options contracts”, “swap contracts” anlaşılır.
Türkçe eserlerde “forward contracts” için “forward sözleşmesi/işlemi”, “gelecek sözleşmesi”, “gelecekteki sözleşmeler” ; “futures contracts” için ise “future sözleşmeleri” , “gelecek kontratları” , “vadeli sözleşmeler/işlemler” ; ifadeleri kullanılmaktadır. “Options contracts” ve “swap contracts” karşılığı olarak ise genellikle kabul gören kullanım “option/opsiyon sözleşmesi” ve “swap sözleşmesi” şeklindedir.

Bu çalışmada, yaygın kullanıma uygun olarak “forward sözleşmeleri”, “future sözleşmeleri”, “opsiyon sözleşmeleri” ve “swap sözleşmeleri” sözcükleri tercih edilmiştir. Şüphesiz ki, her bir türev ürüne karşılık olarak hangi Türkçe sözcüğün yerleşeceği ya da yabancı dildeki terimlerin kullanımda kalıp kalmayacağı zaman içinde kendiliğinden belli olacaktır.

2. “Vadeli İşlem” Terimi

Terminoloji sorunuyla, bir ifadenin farklı kavramları karşılamak üzere kullanılması durumunda da karşılaşılmaktadır. Türev ürünler bakımından “vadeli işlem” terimi böyle bir sorun yaratmaktadır.

Öncelikle, “vadeli işlem” teriminin doktrinde farklı kavramları karşılamak için kullanıldığını ifade etmek gerekir. Bu terim kimi zaman bir üst başlık olarak tüm “türev ürünler” yerine; kimi zaman “future” ve “opsiyon” işlemlerini kapsar şekilde; kimi zamansa sadece “future” anlamında kullanılmaktadır. Hatta “forward” ve “swap” işlemleri için de aynı terimin tercih edildiği de görülmektedir. Meselenin daha önemli yönü ise “vadeli işlem” teriminden sadece doktrinde değil aynı zamanda mevzuatta da farklı anlamlar taşır şekilde yararlanılmasıdır.

“Vadeli işlem” terimi hukukumuza ilk olarak Borçlar Kanunu ile “vadeli alışverişler” olarak girmiştir. Kanunun – çoğu zaman gözden kaçan – kumar ve bahse ilişkin 504. maddesi, “vadeli alışverişler” terimi ile future ve bir kısım opsiyon sözleşmelerini kastetmektedir.

Sermaye Piyasası Kanununun 4487 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 22. maddesinin (j) bendinde Sermaye Piyasası Kurulunun “Finansal göstergelere, sermaye piyasası araçlarına, mal ve kıymetli madenlere dayalı vadeli işlem sözleşmesi ile münhasıran bu sözleşmelerin işlem göreceği borsalarda çalışacak kurumların kuruluş, faaliyet ilke ve esaslarını belirlemek” yetki ve görevinin bulunduğu belirtiliyordu. Sermaye Piyasası Kurulu, maddede geçen “vadeli işlem sözleşmesi” ifadesini future ve opsiyon sözleşmelerini kapsayacak şekilde geniş yorumlamış ve hem future piyasalarını hem de opsiyon piyasalarını düzenleyen yönetmelikler çıkarmıştı . Ne var ki, söz konusu yönetmeliklerde Kurul, “vadeli işlem” terimini bu kez sadece “future sözleşmesi” karşılığı olarak kullanmıştı. Aynı terimin yasa ve yasanın verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan yönetmeliklerde farklı anlamlar taşır şekilde kullanılması Kurulun düzenleme yetkisinin kapsamının tartışılmasına yol açmıştı.

Oluşan terim karmaşası ve buna bağlı olarak Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme yetkisinin kapsamı meselesi 4487 sayılı Kanunla getirilen değişiklikle çözülmeye çalışılmıştır. Değişiklik ile Sermaye Piyasası Kanununun 22. maddesinin (j) bendi tüm türev ürünleri kapsamına alarak “Ekonomik ve finansal göstergelere, sermaye piyasası araçlarına, mala, kıymetli madenlere ve dövize dayalı vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri dahil her türlü türev araçların niteliklerini, alım ve satım esaslarını, bu araçların işlem göreceği borsalar ve piyasalarda çalışacakların denetim, faaliyet ilke ve esasları ile yükümlülüklerini, teminatlar, takas ve saklama sistemi konularındaki esas ve usulleri düzenlemek” şeklinde değiştirilmiştir. Bendin yeni şeklinde “vadeli işlem” terimi sadece “future sözleşmesi” karşılığı olarak kullanılmış, böylelikle sermaye piyasası mevzuatı kendi içinde tutarlı hale getirilmiştir.

4743 sayılı Kanunla değişik Bankalar Kanunun 11. maddesi, bankaların verebilecekleri kredilerin sınırlarının tespiti bakımından “vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri ile benzeri diğer sözleşmeler”in kredi olarak kabul edileceğini öngörmektedir. Maddede yer alan “benzeri diğer sözleşmeler” ifadesi her ne kadar tüm türev ürünleri kapsayarak uygulamada doğabilecek yorum sorunlarını giderir görünse de, Kanunun “vadeli işlem” terimi ile forward, future ve swap işlemlerinden hangisini ya da hangilerini ifade etmek istediğinin net olarak anlaşılamaması “benzeri diğer sözleşmeler”i de belirsiz kılacağı için, bankaların verebilecekleri kredilerin sınırlarının belirlenmesinde önemli yorum sorunlarının doğması olasıdır.

TCMB Kanunun 4651 sayılı Kanunla degiştirilmeden önceki 53/b maddesi “vadeli işlem” terimini forward ve swap sözleşmelerini ifade eder şekilde kullanıyordu. 4651 sayılı Yasa ile 53. madde yeniden düzenlenmiş; maddede geçen “vadeli işlem” terimi terk edilerek ve “türev ürün” terimi kullanılmıştır .

4761 sayılı Kanunla Damga Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen (2) sayılı tablosuna (IV/19) maddesi eklenmiş; bu maddeyle bankalar arasında, bankanın taraf olduğu veya bankalar aracılığıyla yapılan “vadeli işlem” ve opsiyon sözleşmeleri ile bu sözleşmelere ilişkin olarak düzenlenen diğer kâğıtlar damga vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu kanunun “vadeli işlem” terimi ile sadece future sözleşmelerini mi yoksa forward, future ve swap sözleşmelerini mi ifade etmek istedeği net değildir.

“Vadeli işlem” teriminin mevzuatta farklı anlamlar taşır şekilde yer almasının doğurabileceği sorunlar ya yasa koyucunun harekete geçmesi ile (ki bunun kısmen yapıldığı yukarıdaki açıklamalardan görülmektedir) ya da yargı içtihatları ile sağlanacaktır. Kanaatimce, yasa koyucunun iradesi netleşinceye ya da içtihat oluşuncaya kadar, “vadeli işlem” teriminin kullanılmaması uygun olur.

Ertuğrul Akçaoğlu

© 2002 – 2008, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.

(ISBN: 975-6809-20-5)

İçindekiler

BİRİNCİ BÖLÜM

ŞEKLİ VERGİ HUKUKU

Vergi Usul Kanunu

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun

İKİNCİ BÖLÜM

MADDİ VERGİ HUKUKU

Gelir Vergisi Kanunu

Kurumlar Vergisi Kanunu

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu

Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu

Katma Değer Vergisi Kanunu

Taşıt Alım Vergisi Kanunu

Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (Gider Vergileri Kanunu)

Akaryakıt Tüketim Vergisi Kanunu

Damga Vergisi Kanunu

Harçlar Kanunu

Değerli Kağıtlar Kanunu

Belediye Gelirleri Kanunu

Emlak Vergisi Kanunu

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

VERGİ YARGILAMA HUKUKU

İdari Yargılama Usulü Kanunu

Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun İlgili Maddeleri

Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun

Danıştay Kanunu

Tebligat Kanunu

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM

İLGİLİ DİĞER KANUNLAR

- Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Müşavirlik Kanunu (3568)

- Katma Değer Vergisi Kanunu Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun (3100)

- Vergi İadesi Hakkında Kanun (2978)

- Eğitim, Gençlik, Spor ve Sağlık Hizmetleri Vergisi Kanunu (3418)

- Bazı Kağıt ve İşlemlerden Eğitime Katkı Payı Alınması Hakkında Kanun (4306)

- Konut İnşaatı ve Kalkınmada Öncelikli Yörelere Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları Tanınması Hakkında Kanun (2982)

- Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi Hakkında Kanun (4325)

- Belediyelere ve İl Özel İdarelerine Bütçe Vergi Gelirlerinden Pay Verilmesi Hakkında Kanun (2380)

- Vergi Kimlik Numarası Kullanımının Yaygınlaştırılması … Hakkında Kanun (4358)

Ertuğrul Akçaoğlu

© 2002 – 2009, Ertuğrul Akçaoğlu. All rights reserved.