Vergi Ziyaı Kavramı Üzerine Bazı Tespit ve Değerlendirmeler

Dr. Ertuğrul AKÇAOĞLU[1]abaumvergi

(Bu yazı 9 Ekim 2015 günü Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi’nde gerçekleştirilmiş olan ve  vergi kaçakçılığı suçlarını (VUK 359) konu alan I. Ekonomik Suçlar ve Yargıtay Kararları Sempozyumu’nda sunulmuştur.)

Sempozyumun konusunu, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesinde düzenlenmiş olan kaçakçılık suçları oluşturuyor. Benim tebliğimle ilgili tartışmalar da zannederim bu bağlamda olacaktır. Ancak, ben tebliğimde kaçakçılık suçlarına değil, vergi ziyaının kendisine yöneleceğim. Bu yaklaşımın bazı soruları tartışma aşamasına bırakmaksızın kendiliğinden gidereceğini düşünüyorum. Kaldı ki, öğleden sonraki oturumda vergi ziyaının kaçakçılık suçunun bir unsuru olup olmadığı ayrı bir tebliğle ele alınacak. Bu nedenle, konunun o yönüne olabildiğince az temas etmeye çalışacağım.

1.1. Vergi Ziyaı Kavramı

Hemen baştan ifade etmek gerekir ki, 1961 senesinde yürürlüğe giren VUK’un “vergi ziyaı” kavramını tanımlayan 341. maddesi bugüne kadar hiç değişmemiştir. 1961’de vergi ziyaı her ne idiyse bugün de aynısıdır.

Kanun 341. maddesinde “vergi ziyaı”nı şöyle tanımlamıştır:

“Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk[2] ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. / Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.”

Tanımdan anlaşılacağı üzere, vergi ziyaının iki unsuru vardır; bu ikisi birlikte var olmadıkça vergi ziyaından bahsedilemez. Öncelikle, mükellef veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi ya da zamanında –fakat- eksik yerine getirmesi gerekir. Sonra, ilk nedene bağlı olarak (farklı bir nedenle değil), verginin zamanında tahakkuk ettirilememesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi sonucu ortaya çıkmalıdır.

Verginin tahakkuku, “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi” (VUK md. 22) olduğuna göre, icrai veya ihmali şeklide bu aşamanın zamanında ve tam olarak gerçekleşmesine mani olan mükellef veya sorumlular vergi ziyaına neden olurlar.

Vergi ziyaı ile tahakkuk aşaması arasındaki bağın iyice vurgulanması, anlaşılması gerekir. Zira, tahakkuk etmiş bir verginin geç tahsil edilmesi, hatta hiç tahsil edilememesi, şüphesiz ki Hazine bakımından bir zarardır ama “vergi ziyaı” değildir. Diğer taraftan, tahakkuku tam veya zamanında gerçekleşmemiş bir verginin tümüyle ödenmiş olması “vergi ziyaı”nı ortadan kaldırmaz. Bu tebliğin sonlarına doğru değineceğim “matrahta azalma” da “vergi ziyaı” ile eş anlamlı değildir.

Vergi ziyaından ne anlaşılması gerektiği 1961 senesinden bu yana geçen 54 yılda hiç değişmemekle birlikte vergi, idare ve ceza hukuku bağlamında bu kavrama yüklenen işlevin zaman içinde değiştiğini söylemeliyiz. Bu değişimi anlamak, kavramın bugünkü işlevine ilişkin tartışmaları giderebilmek bakımından önem taşımaktadır. Benim bugün üzerinde durmaya çalışacağım da esasen budur.

1.2. Tarihi Perspektiften Vergi Ziyaının İşlevi

1.2.1. VUK’un Orijinal Sistematiği

VUK’un ilk/orijinal halinde, “Ceza hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “Genel esaslar” başlıklı ilk kısmının ilk hükmü (md. 331) şöyleydi:

“Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı cezaları (Kaçakçılık, kusur ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.”

Vergi ziyaı tanımı da ceza hükümlerine dair genel esasların yer aldığı ilk kısımda yer alıyordu.

Dördüncü kitabın “Vergi cezaları” başlıklı ikinci kısmı kendi içinde dört bölüme ayrılmıştı. İlk üç bölümde “Kaçakçılık”, “Kusur”, “Usulsüzlük” düzenlenirken, dördüncü bölümde ise, bölüm başlığında ifade edildiği üzere, “Ceza mahkemesinde yargılanacak suçlar ve cezaları” vardı. Bunlar da esasen “Hileli vergi suçu” ile “Vergi mahremiyetini ihlal”den ibaretti.

Görülmektedir ki, VUK’un orijinal sistematiğinde, bugün “kabahat”[3] olarak adlandırdığımız idare hukuku anlamındaki ihlaller ve yaptırımları ile cürümler ve cezaları ayrı ayrı düzenlenmişti. Bugün de VUK’da benzer bir sistematik mevcuttur. Ancak, Kanunun ilk halinde bir kabahat olan “Kaçakçılık” bugün için bir suçtur. Buna karşılık, Kanunun mevcut halinde karşımıza “Vergi ziyaı cezası” (md. 344) adı altında yeni bir kabahat ve müeyyidesi çıkmaktadır.

Bunlara bilahare döneceğim; ancak, önce VUK’daki kabahatler ve cürümler bakımından “vergi ziyaı” kavramının işlevi neydi, niçin böyle bir kavramın yaratılmasına gerek duyulmuştu, onu ele almak istiyorum.

Vergi ziyaı, Kanunun orijinal halinde, 331. maddede tanımlandıktan sonra ilk olarak 344. maddede karşımıza çıkmaktaydı. Eski 344. madde şimdikinden farklı olarak “Vergi ziyaı cezasını” değil; “Kaçakçılık”ı düzenlemekteydi. Kanun “Kaçakçılık”ı şöyle tanımlamıştı:

“Kaçakçılık mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.”

Öyleyse Kanunun orijinalinde vergi ziyaına yüklenen ilk işlev kendiliğinden anlaşılabilmektedir. Eğer bir mükellef veya sorumlu bilerek ve isteyerek vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemek veya eksik yerine getirmek suretiyle bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesine zaman ya da miktar bakımından mani olursa “kaçakçı” olacaktı. Kaçakçılara kaçırdıkları verginin, ki buna ziyaa uğratılan vergi de diyebiliriz, yani hiç tahakkuk etmeyen ya da eksik tahakkuk eden verginin üç katı tutarında ceza kesilecekti (md. 345).

Vergi ziyaı “Kaçakçılık” (kabahatinden) sonra “Kusur” (kabahati) bakımından da gerekli bir kavramdı. Kanunun 348. maddesi “Kusur”u “[K]açakçılık sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi…” olarak tanımlamakta ve 349. maddesi kusur kabahatini işleyen mükellef veya sorumlulara ziya uğrattıkları verginin yarısı tutarında bir ceza kesilmesini öngörmekteydi.

Bu iki kabahat, engellenmek istenen netice olan vergi ziyaı noktasında birleşmekte; ancak, kast unsuru bakımından ayrışmaktaydılar.

Vergi ziyaı, bir terim olarak değil, fakat, kavram olarak, tanımı itibariyle ya da kanun koyucunun gerçekleştirilmesini yasakladığı netice anlamında “Hileli vergi suçu”nda da yer almıştı. Kanunun 357. maddesine göre;

“Beyanname verilmiş olsun veya olmasın aşağıdaki fiillerden biri ile verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi hileli vergi suçudur.”

Yine hemen işaret etmek gerekir ki, 357. maddenin lafzında “vergi ziyaı” teriminin geçmemesi bir özensizlik ya da hata değil, aksine, o zamanki kanun koyucunun lafza gösterdiği özenin göstergesidir. 341. maddede vergi ziyaı tanımlanırken kavram “mükellef” ve “sorumlu” ekseninde ifade edilmiştir. Gerçekten de kusur ve kaçakçılık kabahatleri tanımlanırken “vergi ziyaı” terimi kullanılmak suretiyle bu kabahatlerin faillerinin ancak mükellef veya sorumlu olabileceği de aslında kendiliğinden anlaşılmaktadır.[4] Hileli vergi suçu bakımından ise failin mükellef ve sorumlu dışında kalan kişiler de olabileceği gerek vergi ziyaı terimine lafızda yer verilmeyişinden, gerekse maddenin devamında sayılan fiillerden anlaşılabilmektedir. Örneğin, “sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek…” de hileli vergi suçu sayılmıştır. Bu cürümü bir muhasebeci ya da matbaa çalışanı da işleyebilir.

Görülmektedir ki, kanun koyucu vergiyi doğuran olay ile başlayan vergilendirme sürecinde verginin ödeneceği aşama olan tahakkukun zamanında ve tam olarak gerçekleşmesine mani olabilecek davranışları caydırmak suretiyle sonucun ortaya çıkmasını güvence altına almak istemiştir. Fiilin ikinci planda sonucun ön planda olduğu halleri ağırdan hafife doğru sırasıyla “Kaçakçılık” ve “Kusur” kabahatleri ile düzenlerken; sonuçtan öte/önce fiilin daha tehlikeli değerlendirildiği halleri ise “Hileli vergi suçu” ile düzenleme gereksinimi duymuştur. Şüphesiz ki, hileli vergi suçu bakımından da vergi ziyaı kanun koyucunun engellemek istediği sonuçtur. Bu cürümün ihdas edilmesiyle, sadece vergi ziyaı sonucunun önlenmesi değil, bununla beraber ve öncelikle vergi ziyaına yol açması muhtemel bir kısım “hileli” davranışların önünün kesilmesi de istenmiştir. “Hileli vergi suçuna teşebbüs”ün 358 ve 360. maddelerle cezalandırılması da bunu destekler; zira, hileli vergi suçuna teşebbüs halinde (aşamasında) vergi ziyaı çoğu kez ortaya çıkmamaktadır. Ancak, bu eğilime rağmen, son tahlilde hileli vergi suçunun bir zarar suçu olduğunu tekrar etmek gerekir. Kanunun lafzı açıktır; “verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine veya eksik tahakkuk ettirilmesi” sonucuna bağlanmıştır.

1.2.2. 2365 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri

1961’den bu yana her ne kadar vergi ziyaı kavramı hiç değişmediyse de bu kavramla ilişkilendirilmiş kabahat ve cürümlerin pek çok kez küçüklü büyüklü değişikliğe uğradığını ve bunun neticesinde kavrama yüklenen işlevde de değişiklikler olduğunu söyleyebiliriz.

Örneğin, 12 Eylül 1980’den hemen sonra, Aralık 1980’de yasalaşan 2365 sayılı Kanun VUK’un pek çok maddesini değiştirirken dördüncü kitabın ikinci kısmının bölümleri arasındaki kabahat – cürüm sıralamasını alt-üst etmekte hiçbir mahsur görmemiştir. Bu kanun ile VUK’un 357. maddesindeki “Hileli vergi suçu” kaldırılmış[5] ve 344. maddesindeki “Kaçakçılık” yeniden düzenlenmiştir.[6] Aslında 2365 sayılı Kanunla yapılan “Kaçakçılık” kabahati ile “Hileli vergi suçu”nun, kabahat ya da cürüm nitelemesi yapılmaksızın, “Kaçakçılık” adı altında birleştirilmesi olmuştur. Kanun koyucunun tanımları telif etme noktasındaki tercihi müeyyideler noktasında kendini göstermemiş ve idari ve cezai iki ayrı müeyyide Kanunun iki ayrı maddesinde (md. 345 ve 359) yer almaya devam etmiştir.[7] Tekraren, 2365 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrası Kaçakçılık hem bir kabahat hem de cürüm olmuştur; buna rağmen, ortaya çıkan yeni suç tipinin adında “Kaçakçılık” terimine “suç” teriminin eklenmesine gerek görülmemiştir.

VUK’un orijinal halinde “Hileli vergi suçu” tanımında vergi ziyaı teriminin zikredilmediğini; bunun, söz konusu suçun mükellef veya sorumlu dışındaki kişilerce de işlenebilecek olmasından kaynaklandığını düşündüğümü ifade etmiştim. Bu bakımdan 2365 sayılı Kanunla hileli vergi suçunun Kaçakçılık içine dahil edilmesiyle ortaya çıkan yeni tanımın biraz daha yakından değerlendirilmesi gerekir. Değişiklik sonrasında “Kaçakçılık” cürümü ve kabahati 344. maddede şu şekilde ifade edilmiştir:

Kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından aşağıdaki hallerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.”

Bu tanımın ardından sekiz bent halinde, değişiklik öncesi 357. maddedeki fiillerin aynıları veya benzerleri sayılmış ve yeni bir dokuzuncu bent olarak “Yukarıdaki haller dışında kasten vergi ziyaına sebep olunması” eklenmiştir.

Kanunun orijinal halinde “Kaçakçılık” kabahati “mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi”yken hükmün yeni halinin ilk sekiz bentini olumsuz etkiler şekilde “kasıt” teriminin dokuzuncu bente kaydırılmış olması kaçakçılık kabahati açısından kanun koyucunun kastı bir faraziye olarak mı kabul ettiği yoksa buna bir karine (aksi ispatlanabilir ön kabul) değeri mi atfettiği noktasında epeyce akıl karışıklığına yol açmıştır zannederim.

Diğer taraftan, VUK’un ilk halinde “Hileli vergi suçu” iken 2365 sayılı Kanunla “Kaçakçılık” adı altında yeniden yapılandırılan cürüm bakımından yapılan değişikliğin iki önemli sonucuna dikkat çekmek gerekir: İlk olarak, suçun faili mükellef veya sorumlu ile sınırlandırılmış; üçüncü kişiler fail olmaktan çıkarılmıştır. Fail bakımından –bilerek veya bilmeyerek- sınırlandırma yoluna giden kanun koyucunun fiil bakımından ise genişletmeyi tercih ettiği açıktır. Değişiklik öncesinde hileli vergi suçu sadece 357. maddede sayılan fiillerle işlenebilirken değişiklik sonrasında onun yerine geçen kaçakçılık cürümü aynı fiillere ek olarak -kasten işlenmek şartıyla- vergi ziyaına sebep olan her fiille işlenebilir hale gelmiştir.

Buradan hareketle, 1961 Ekim’inden 1981 Ocak’ına gelindiğinde, vergi ziyaı tanımı aynı kalmakla beraber, vergi ziyaına bağlanan sonuçların önemli ölçüde vergi/idare hukuku alanından ceza hukuku alanına kaydırıldığını söyleyebiliriz.

Sadece not etmekle yetinelim: 2365 sayılı Kanun ile “Kusur” kabahatinin yanına bir de “Ağır kusur” kabahati eklenmiştir.[8]

1.2.3. 4008 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri

Temmuz 1994’de yasalaşan 4008 sayılı Kanun vergi ziyaı kavramı bakımından bir değişiklik getirmemiştir. Ancak kaçaklığın adını koymuştur: “Kaçakçılık suçu”!

Bu kanunun yaptığı aslında bir önceki kanunla ihdas edilen kaçakçılık cürümünü daha sade (dolambaçsız) bir şekilde ifade etmekten ibarettir. Gerçekten de önceki kanun olan 2365 sayılı Kanun “Kaçakçılık”ı sekiz bent halinde saydığı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlamış; sonra da sayılanlar dışındaki herhangi bir fiille kasten vergi ziyaına sebep olunmasının da kaçakçılık olacağını ifade etmişti. Tabii tanım bu şekilde yapılınca ilk sekiz bentte sayılan fiillerin taksirle gerçekleştirilmesi halinde dahi kaçakçılık suçunun var olduğunu ileri sürmek/kabul etmek gibi bir olasılık da akla gelebiliyordu.

Elbette ki buradaki sorun aslında 2365 ile VUK’un orijinal sistematiğinin alt-üst edilmesinden kaynaklanıyordu. Orijinal metinde de “Hileli vergi suçu” düzenlenirken 2365’dekine benzer şekilde yedi bent altında cezalandırılacak fiiller sayılmıştı ama “kast” terimi hiç zikredilmemişti. Çünkü, -pek muhtemelen- kanun koyucu adına kanunu kaleme alanlar suçların kural olarak ancak kasten işlenebileceğinden gayet haberdardılar ve malumun ilanı gibi bir lüzumsuzluğa ihtiyaç duymamışlardı. 2365 sayılı Kanunda ise “kasten” teriminin kullanılması, üstelik suçun tipini oluşturan fiillerin tümü için değil de sayılanlar dışında kalanlar için kullanılması akıl ve uygulamayı karıştırmaktan başka hiçbir amaca hizmet etmemiş olsa gerekir.

İşte 1994 senesinde 4008 sayılı Kanun ile düzeltilen özünde bundan ibarettir. Bu Kanun VUK’un bozulan kabahat-cürüm ayrımını tamir etmeye yeltenmemiş; ancak, kaçakçılık cürümünün “kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olup olmadığında dair tereddütleri ortadan kaldırmıştır.

4008 sayılı Kanun ile yeninden kaleme alınan 344. maddenin lafzı şu şekildedir:

“Kaçakçılık suçu, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Kastın varlığını ispat külfeti iddia edene aittir. / Aşağıda yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde kastın varlığı kabul edilir. …”(Ardından altı bent halinde önceki kanunlarda sayılanlarla aynı veya benzer fiillere yer verilmiştir.)

Görülüyor ki, 4008 sayılı Kanun kaçakçılık suçunun faili noktasında 2365’i tekrar etmiş ve “mükellef veya sorumlu” ile sınırlandırmıştır. Oysa Kanunun orijinal halindeki hileli vergi suçunu herkesin işlemesi mümkündü.

Diğer taraftan, 4008 sayılı Kanun ispat yükü bakımından ceza hukukunun en temel ilkesi olan “suçsuzluk karinesi”ne uygunluğunu oldukça şüpheli bulduğum yeni bir düzenleme ile maddede sayılan fiiller bakımından kastın varlığını karineten kabul etmiştir. Bunun olabilirliğini eminim ki ceza hukukçuları bol bol tartışmışlardır.

Son olarak, 4008 s. Kanun kaçakçılığı bir “suç” olarak nitelerken hala hem kabahat hem de cürüm olarak iki ayrı cezaya tabi tutmaya devam etmiştir![9]

Özetle, 2365 ve 4008 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler, her okuyuşumda bana, “Deveye sormuşlar, boynun neden eğri?” diye başlayan fıkrayı hatırlatmaktadır.

1.2.4. 4369 Sayılı Kanun ile Yapılan Değişikliklerin Etkileri

4008 sayılı Kanunun üzerinden sadece dört yıl geçtikten sonra, bu kez Temmuz 1998’de 4369 sayılı Kanunla yine vergi ziyaı bağlamında önemli değişiklikler yapılmıştır. Öncekilerde olduğu gibi, yapılan değişiklikler yine vergi ziyaının tanımına ilişkin olmayıp bu kavrama yüklenen işleve dairdir.

4369 sayılı Kanunla vergi ziyaı bağlamında yapılan değişiklikler bir anlamda orijinal Kanunun sistematiğine geri dönme çabası olarak değerlendirilebilir.[10] Ne var ki, bu çaba da beraberinde yeni sorunlarıyla gelmiştir.

Şöyle ki:

VUK’un orijinal halindeki –adı konmamış- kabahat-cürüm ayrımına 4369 s. Kanunla geri dönülmüştür. İlk kanunda bir kabahat olan “Kaçakçılık”ı düzenleyen, ancak, 1980 yılı sonunda aynı ad altında hem cürüm hem kabahat olarak yeniden oluşturulan; daha sonra, 1994’de “Kaçakçılık suçu” olarak adlandırılan ve bence bir anlamda cürüm yönü ön plana çıkartılan 344. maddede bu kez “Vergi ziyaı suçu ve cezası” adı altında tekrar bir kabahat ihdas edilmiştir. Her ne kadar maddenin lafzı yepyeni olsa da yapılan aslında ilk Kanuna dönüştür. Tabii bir farkla: Kanunun orijinal halinde “Kaçakçılık”, “Kusur” ve “Usulsüzlük” kabahatleri vardı. Bunlara 1980 sonunda 2365 sayılı Kanunla “Ağır Kusur” da eklenmişti. 4369 sayılı Kanun, Usulsüzlük kabahatine esasen dokunmamış; ancak, Kusur, Ağır Kusur ve Kaçakçılık kabahatlerini “Vergi Ziyaı Suçu” altında tevhit etmiştir.

Maddenin başlığında ve lafzında “suç” teriminin zikredilmesi o dönem için kabahatler de cürümler de “suç” olduğundan bir kanunlaştırma tekniği hatası olarak nitelenemez. Ancak, 2005 yılında Türk Ceza Kanunu’nun kabahatleri dışlar şekilde tümüyle yenilenmesi[11] ve buna kabahatleri idare hukuku çatısı altına alacak şekilde ayrı bir Kabahatler Kanunu’nun eklenmesi[12] sonucunda VUK’un 344. maddesinde yer alan “suç” terimi hatalı hale düşmüştür. Bu hata ancak on yıl sonra, 2008 yılında temel ceza kanunlarına uyum amacıyla çeşitli kanunlarda değişiklik yapan 5728 sayılı Kanunla düzeltilebilmiştir.[13]

4369 sayılı Kanunun yaptığı bir diğer önemli değişiklik, VUK’un “Ceza hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “Vergi cezaları” başlıklı ikinci kısmının altında, Kanunun orijinal sistematiğine benzer şekilde yeniden bir bölüm (“Üçüncü Bölüm – Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları”) yaratarak bu bölümde 359. maddede “Kaçakçılık suçu”nu düzenlemek olmuştur. 359. maddenin temel özelliği vergi ziyaı ile ilişkilendirilmiş bir kabahatten arındırılmış, sadece bir “cürüm” içeriyor olmasıdır.

Maddenin lafzı incelendiğinde “vergi ziyaı” terimine bir istisna dışında, ki o da kaçakçılık suçuna ceza verilmesinin 344. maddedeki vergi ziyaı cezasının da verilmesine engel teşkil etmeyeceği yönündeki atıftır, yer verilmediği görülür. 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası vergi ziyaı sadece bir terim olarak değil, kavram olarak da, 341. maddedeki tanımı itibariyle, kaçakçılık suçu içinde yer almamaktadır.[14] Bunun nedeni, Kanunun gerekçesinde açıkça ifade edilmiş olmasa bile, Maliye Bakanının yasalaşma sürecinde Plan ve Bütçe Komisyonunda ve Genel Kuruldaki açıklamalarından anlaşılabilmektedir; ekonomik suça ekonomik ceza prensibi benimsenmiştir. Ekonomik nitelikli olan fiiller vergi ziyaı ile ilişkilendirilmiş ve vergi ziyaı suçu altında birleştirilmiş; topluma karşı(!) işlenmiş fiiler ise kaçakçılık suçu altında toplanmıştır.[15]

1.2.5. Güncel Mevzuatta Vergi Ziyaı

Buraya kadar ifade etmeye çalıştıklarımı özetleyerek, vergi ziyaı kavramının güncel işlevine gelmek istersem durum şundan ibarettir diyebilirim:

VUK’un 1961’de yürürlüğe giren orijinal halindeki “vergi ziyaı” tanımı bugün de aynen geçerlidir (md. 341). Ancak, kavrama yüklenen işlev zaman içinde değişiklik göstermiştir. Orijinal kanunda “vergi ziyaı” hem kaçakçılık ve kusur kabahatlerinin hem de hileli vergi suçunun bir unsuruydu.

Aralık 1980’de yasalaşan 2365 sayılı Kanunla kabahat ve cürüm tek maddede birleştirilmiş olsa da ortaya çıkan yeni “Kaçakçılık”ın oluşumu bakımından vergi ziyaı bir unsur olarak varlığını sürdürmüştü.

Arada yapılan değişikliklere rağmen bu durum 1998 senesinde yasalaşan 4369 sayılı Kanuna kadar aynen devam etmiştir. 4369 sayılı Kanun vergi ziyaını salt idari müeyyideye tabi tutmak suretiyle sadece/saf bir kabahat haline indirgemiş ve kaçakçılık suçunun maddi unsurunun bir parçası olmaktan çıkarmıştır. 359. maddede ifadesini bulan kaçakçılık suçunun tipinde vergi ziyaı ne terim ne de tanım olarak yer almamaktadır.

Bu noktada, 359. maddede “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan … defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayded[ilmesini]” kaçakçılık suçu olarak niteleyen hükümdeki “vergi matrahının[16] azalması” halinin “vergi ziyaı” olup olmadığı sorgulanabilir.

Bu soruya çoğu zaman olumlu yanıt vermek mümkündür; zira, vergi matrahının gerçekte olması gerekenden az olarak kayda geçirildiği ve buna bağlı olarak da beyan edildiği pek çok halde vergi ziyaı ile karşılaşabiliriz. Ancak bu neden sonuç ilişkisinden hareketle iki kavramın eş olduğunu iddia ettiğimiz anda bence hata yapmış oluruz.

Örneğin, bir mükellef sattığı malların bedellerini gerçeğe uygun şekilde kayıtlarına yansıtmakla beraber, bilerek veya bilmeyerek yanlış vergi oranını (%18 yerine %8 gibi) uygulamak suretiyle hatalı bir vergi miktarı tespit ve beyan etse vergi ziyaına sebep olur. Ancak burada bir matrahın azalması durumu yoktur. Aksine bir örnek olarak ise, aynı mükellef sattığı malların bedellerini gerçekten çok daha düşük olarak kayıtlarına yansıtsa; ancak önceki dönemlerden devreden KDV’si olduğu için matrahı doğru beyan etseydi dahi tarh edilecek bir KDV olmasa, bir vergi ziyaından bahsedilemez ama vergi matrahının azalmasından bahsedilebilir.[17] Her iki örnekte farklı hukuki sonuçların ortaya çıkacağı açıktır.

1.3. Değerlendirme ve Sonuç

Kaçakçılık suçunda vergi ziyaının suçun maddi unsurundan çıkarılması eleştirilebilir. Aynı şekilde, kaçakçılık suçunun uygulamada “çifte defter tutmak” olarak adlandırılan şeklinin “vergi matrahı” ile ilişkilendirilmesi de eleştirilebilir.

Açıkçası, bence eleştirilmelidir de.

Kaçakçılık suçu, bence, bir tehlike suçu değil, zarar suçu olmalıdır. Orijinal VUK’daki düzenleme bu şekildedir ve asla dönmek zarardan çok yarar getirecektir. Vergi ziyaı, idari yaptırım uygulanması için aranan bir unsur iken daha ağır olan cezai müeyyide bakımından bunun aranmamasını bir çelişki olarak görüyor ve bunun düzeltilmesinin hem mükellefleri hem de ceza yargısını rahatlatacağını düşünüyorum. Bu bakımdan, VUK’un 359. maddesindeki kaçakçılık suçu, Kanunun ilk halindeki hileli vergi suçunda olduğu gibi, vergi ziyaını terim olarak değil, ancak, tanım olarak içerecek şekilde yeniden kaleme alınmalıdır.

İstenirse tehlike, “Kaçakçılığa teşebbüs” haliyle ayrıca cezalandırılabilir.

Alternatif olarak, 359. maddede yazılı fiiller (tercihen) iki ayrı madde altında zarar ve tehlike suçu olarak yeniden yapılandırılabilir. Bu durumda ilk suç tipi bakımından vergi ziyaına işlev yüklenebilir.

Ayrıca, eğer kanun koyucunun asıl/nihai amacı vergi matrahının değil de Hazinenin kasasına girmesi gereken nihai tutar olan “vergi”nin kendisinin maniple edilmesinin önüne geçmek ise, “çifte defter”e ilişkin hükümde “vergi matrahının…” yerine “vergi” sözcüğünün konması da bir ara çözüm olarak düşünülebilir.

Son olarak;

Eleştirileri çoğaltabiliriz. Ancak, hiçbirimiz kanun koyucu olmadığımıza göre, tespit ve icra noktasında var olanı ifade etmekten öteye gidemeyiz. Hele konu “kanunilik ilkesi”nin aynı şekilde egemen olduğu ceza ve vergi hukuklarının birleştiği bir yerdeyse. Bu nedenle: Vergi ziyaı kaçakçılık suçunun bir unsuru değildir! Yasal değişiklik yapılıncaya kadar 359. maddenin uygulandığı yargı kararlarında olayda bir vergi ziyaı var mıydı, yok muydu tartışması yapılamaz.

[1] Hacettepe Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı öğretim üyesi. İletişim için: ertugrul@hacettepe.edu.tr

[2] Bkz: VUK md. 22, “Tahakkuk: Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.”

[3] Kanun koyucu VUK’un orijinal halinde “Kaçakçılık”, “Kusur”, “Usulsüzlük”ü düzenlediği maddelerde “kabahat” veya “suç” terimlerini hiç kullanmamıştı. Buna karşılık, anılan kabahatlerin ardından “hileli vergi suçu” düzenlenmişti.Bu maddeler, 1926’dan 2005 yılına kadar yürürlükte kalan 765 sayılı mülga Türk Ceza Kanunu’nun suçları “cürüm” ve “kabahat” olarak ayrıştıran sistematiğiyle beraber değerlendirilirse, ilk VUK’un düzenlediği kabahatlerin adını koymadığı; buna karşılık, “suç” terimi ile “cürümü” kastettiği sonucuna varılabilir.

[4] Bu noktada 349. maddede Kusur bakımından sorumlunun zikredilmemiş olması ya da tersten bir yaklaşımla 344 ve 349. maddelerde faillerin zikredilmiş olması eleştiri konusu edilebilirdi.

[5] 2365 s. K. md. 81.

[6] 2365 s. K. md. 68.

[7] Bkz: 2365 s. K. md. 69 (VUK md. 345) ve 2365 s. K. md. 83 (VUK md. 359).

[8] Bkz: 2365 s. K. md. 72 (VUK mük. md. 347)

[9] Kanun koyucunun bu çifte müeyyide tercihinin “non bis in idem” (ya da “ne bis in idem”) ilkesine uygunluğu ayrıca ele alınabilir.

[10] Açıkçası, kanun koyucunun iradesinin bu yönde olup olmadığından emin değilim. Zira, gerekçede bu yönde bir ifade bulunmamakta. Bununla beraber, yapılan değişikliklerin neticesi itibariyle Kanunun orijinal halinin sistematiğine benzer olduğunu ileri sürebilirim. Bkz.:T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi – Vergi Reformu Nasıl Gerçekleşti?, Ankara 1998, sf. 61-69 ve 81-94.

[11] Bkz: 12.10.2004 t. ve 25611 s. R.G.

[12] Bkz: 31.03.2005 t. Ve 25772 (M) s. R.G.

[13] Bkz: 5728 s. K. Md. 275: “213 sayılı Kanunun 344 üncü maddesinin başlığı “Vergi ziyaı cezası” şeklinde ve ayrıca birinci ve ikinci fıkraları birleştirilerek aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” Diğer taraftan, 4369 sayılı Kanunla 344. maddede yapılan bir yenilik de vergi ziyaının cezasına ilişkin olmuştur. Kanun koyucu maddenin 2. fıkrasında cezayı, “ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112. maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur” şeklinde ifade etmiştir. Vergi ziyaına bağlı olarak verilen idari para cezasının miktarının hesabında esas alınan gecikme faizi oranının, 6183 sayılı Yasa’nın 51. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından belirlenmesi ve bu oranın vergilendirme ile tahsil dönemlerine göre değişebilmesi nedeniyle öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açtığı gerekçesiyle, Anayasa’nın 38. maddesinde sözü edilen “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur” ve 2. maddesindeki “hukuk devleti” ilkelerine aykırı bulunarak Anayasa Mahkemesinin E.2001/3, K.2005/4 sayı ve 06.01.2005 tarihli kararı ile iptal edilmiştir. Bkz. 20.10.2005 t. ve 25972 s. R.G. Tebliğ konusuyla doğrudan ilgili olmadığı için bu karara daha fazla değinilmeyecektir. Bkz. Adnan Gerçek, Anayasa Mahkemesinin İptal Kararından Sonra Vergi Ziyaı Cezasının Durumu, http://www.muhasebetr.com/ozelbolum/005/

[14] Tarihi perspektifi eksik bırakmamak adına, 2008 yılında temel ceza kanunlarına uyum amacıyla çeşitli kanunlarda değişiklik yapan 5728 sayılı Kanunun 276. maddesiyle VUK’un Kaçakçılık suçunu düzenleyen 359. maddesinin yeniden kaleme alındığını ifade etmek gerekir. 5728 sayılı Kanunun yaptığı içeriğe yönelik bir düzenleme değildir. Sadece 4369 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme ifade bakımından elden geçirilmiştir.

[15] Dönemin Maliye Bakanı Sayın Zekariya Temizel TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda “Bizim, burada yaptığımız olay, gerçekten hürriyeti bağlayıcı suç oluşturabilecek nitelikte olanları ayırıp bir grubun içerisine almak, onun altındaki grubun içerisine de paraya çevrilebilecek hapis cezalarını düzenlemek, bunların dışındakilerin hepsini ekonomik cezaya bağlamak oldu. Böylece sistem tam anlamıyla birbirinden ayrılmıştır. …” derken, Genel Kurul’da ise “Bizim burada yaptığımız düzenleme, sistemin basitleştirilmesinden başka birşey değildir. Sistemimizde usulsüzlük cezası, kusur cezası, ağır kusur cezası, kaçakçılık cezası, hürriyeti bağlayıcı cezalar gibi karışık bir ceza sistemi var. Bizim yaptığımız düzenleme, daha doğrusu huzurlarınızda olan düzenleme, bu cezalardan ekonomik nitelikli olanların tamamına vergi ziyaı cezası, bunların dışında sahte belge düzenlemek ya da hiç bir şekilde gerçekleşmeyen bir faaliyeti gerçekleşmiş gibi göstermek suretiyle işlenen fiiller topluma karşı işlenmiş sayılıp kaçakçılık suçu kapsamında düzenlemiş ve bu suçlar için hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür. İşte bu nedenle vergi ziyaı suçu ile kaçakçılık suçunu birbirinden ayırdık. Buradaki kaçakçılık, eski kaçakçılık, değildir artık. …” şeklinde açıklamalarda bulunmuştur. Bkz.:T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi – Vergi Reformu Nasıl Gerçekleşti?, Ankara 1998,sf. 86 ve 89.

[16] Vergi konularının, verginin hesaplanması için saptanan değer ve miktarlarına matrah denir.

[17] Örnek türetilirken İnternet’teki şu makaleden yararlanılmıştır: http://www.suadiyedenetim.com.tr/basindan_makaleler/lebibyalkin.pdf (Yazar belirtilmemiş.)